חלק שני

היערכות ותכנון מס לחברות

(בעלי חברות ימצאו גם תועלת רבה מעיון בחלק הראשון בחוברת המיועד לכל סוגי העסקים)

תוכן העניינים

העברת הפעילות לחברה – לנישום מותר לבחור אם לפעול

      כיחיד או חברה גם אם השיקול העיקרי הוא חסכון במס

      פסק דין – ע"מ 820/08 זילברמן פלומין (1984) בע"מ ואח' נ' פ"ש חיפה

        פסק דין

        זהו פס"ד נוסף, המאשר את זכותו של נישום לפעול באמצעות חברה כאשר שיקול המס הוא בהחלט שיקול לגיטימי.

        וכלשון בית המשפט:

        "הטעמים להתאגדות באמצעות חברה הינם רבים ומגוונים, כמו יצירת חיץ בין בעלי השליטה להתחייבויות החברה כלפי הנושים (עקרון הערבות המוגבלת) שיקול מס, שיקולים כלכליים ומתן כלים נוחים לגיוסי הון, שיקולי ניהול ועוד"

   בפס"ד הנ"ל, נדונה השאלה האם הכנסתה של חברה, הנובעת מחוזה פיקוח על בנייה, אשר נחתם בין החברה לבעלי המקרקעין, אשר בחלקם הינם בעלי מניות בחברה, הינה הכנסתה של החברה או הכנסתם של בעלי המניות.

        החברה ביקשה לראות בהכנסות אלו כהכנסתה, ולקזז הפסדים מעסק אשר היו לחברה קודם לכן. לטענת פקיד השומה, מדובר בעסקה מלאכותית, שיש להחיל עליה את הוראות סעיף 86 לפקודה. ביהמ"ש לא קיבל את עמדת פקיד השומה כי המדובר בעסקה מלאכותית, אבל קבע שמדובר בהסבת הכנסה לחברה שהיא בבחינת הסבה לא כשרה, שכן לגישת ביהמ"ש לא ניתנו שירותים ע"י החברה, אשר מזכים אותה באותה הכנסה.

       מפסק הדין ניתן ללמוד, כי לא די בהקמתו של תאגיד על מנת לקבוע כי ההכנסה היא הכנסת החברה, ולא די בכך שיחתם חוזה שהחברה צד לו, נדרשות הוכחות לכך שמדובר בהכנסת החברה (ראו גם פס"ד תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ ופס"ד ארגורן ניהול בע"מ).

        ניתן ללמוד מפסק דין זה, כי אומנם אין מניעה להתאגד ולפעול במסגרת חברה גם משיקולי מס, אלא שיש לעשות זאת בפועל ולבצע את המעבר בין היחיד לחברה, בצורה שלא תאפשר לרשויות המס להתעלם מההעברה.

תשלומים שמשלמת חברה לבעלי השליטה  

כל פעולה עסקית/מסחרית בין החברה לבעלי השליטה שלה (תשלום דמי שכירות, דמי ניהול, מתן הלוואות וכו') חייבת להתבסס על הסכם ופרוטוקול של החברה המאשר את ההסכם.

מס הכנסה נוטה לבדוק ב"שבע עיניים" תשלומים מחברה לבעלי השליטה שלה.

ככל שיהיו יותר מסמכים מבססים, כך יקשה על שלטונות המס לטעון שהפעולה הינה פעולה מלאכותית.

הפקדה בקרן השתלמות לבעלי שליטה  –  הוצאה מוכרת  לחברה

החברה רשאית להפקיד עבור בעל השליטה בקרן השתלמות (לשכירים) את חלק המעביד עד 7.5% ממשכורתו שאינה עולה על 188,544 ש"ח לשנה וזאת במקביל להפקדת בעל השליטה – 2.5%.

l   תשלום דמי ניהול לבעל השליטה

      (כולל לחברת ניהול של בעל השליטה)

הפסיקה קבעה כללים הנדרשים כדי שדמי הניהול יוכרו  כהוצאה:

1.   הוכחה ששירותי הניהול ניתנו בפועל.

2.   מותר לקבוע שדמי הניהול יהיו כ- % מהמחזור או מהרווח.

3.   קיים הסכם בכתב בין הצדדים הקובע את היקף השירות שיתן בעל השליטה ואת סכום דמי הניהול שהינם בסכום סביר יחסית להיקף השירות / הניהול.

4.   דמי הניהול משולמים באופן סדיר במהלך השנה. (זיכוי ותשלום בסוף השנה מצביע על מלאכותיות).

חישוב מס נפרד לבני-זוג העובדים באותה חברה

ניתן לדרוש חישוב מס נפרד לבני זוג המועסקים באותה חברה גם אם יש לאחד מהם או לשניהם שליטה בחברה.

התנאים לחישוב הנפרד מופיעים בחוברת זו בחלק ה-1 שלה המיועד לכל סוגי העסקים: חברות – שותפויות – יחידים (עמוד 14).

חקיקה מחמירה במיסוי חברות

"חברת ארנק" משלמת מס כאילו ההכנסה היא של בעל השליטה

        החל מיום 1.1.2017 תחויב ההכנסה של חברות המוגדרות כ"חברת ארנק", כהכנסה של בעל השליטה בשיעור מס שולי.

        מדובר בשני סוגים של חברות:

        א) חברת ניהול או מתן שירותי "נושא משרה"

(1)    חברת מעטים – בשליטת חמישה בני אדם לכל היותר. "בן אדם" – לרבות אדם וקרות משפחתו, בא כוחו, או שותפיו.

(2)    ההכנסה נובעת מפעילות יחיד שהוא בעל מניות מהותי, ממתן שרותי ניהול או מתן שירותי נושא משרה לחברה אחרת.

(3)    רק ככל שהיחיד או חברת המעטים הם נושאי משרה בחברה האחרת.

(4)    ההוראה לא חלה על בעל מניות מהותי בחברת מעטים, שהוא גם בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחברה האחרת.

"נושא משרה" – בחברה: מנהל כללי, מהנל עסקים ראשי, משנה למנהל כללי, סגן מנהל כללי, כל ממלא תפקיד כאמור בחברה אף אם תוארו שונה, וכן דירקטור, או מנהל הכפוף במישרין למנהל הכללי. בעמותה: כל אלו, לרבות חבר ועד העמותה.

ב)  חברה נותנת שירותי עבודה

(1)    החברה בשליטת חמישה בני אדם לכל היותר. "בן אדם" – לרבות אדם וקרוב משפחתו, בא כוחו, או שותפיו.

(2)    ההכנסה של החברה נובעת מפעילות יחיד שהוא בעל מניות מהותי, עבור אדם אחר, כעובד שמתקיימים בינו לבין האדם האחר יחסי עובד-מעביד.

(3)    חזקה שמתקיימים יחסי עובד-מעביד, אם לפחות 70% מהכנסות החברה הרגילות נובעות, במישרין או בעקיפין, נובעות מאדם אחד או קרובו, במשך 30 חודשים לפחות, תוך תקופה של ארבע שנים. מועד החיוב יהיה מתחילת מועד מתן השירות. מניין התקופה לקביעת החזקה יהיה רטרואקטיבי – משנת 2013 ואילך.

(4)    ההוראה אינה חלה לגבי בעל מניות מהותי בחברת מעטים, שהוא גם בעל מניות מהותי, במישרין או בעקיפין, בחברה האחרת, וכן לגבי שירות הניתן על ידי שותף לשותפות וכן לגבי חברת מעטים המעסיקה לפחות ארבעה עובדים (שאינם קרובים).

המשמעות המעשית של הגדרת חברה כ- "חברת ארנק" היא כי על הכנסותיה החייבות מהפעילות המחייבת של בעל המניות המהותי, יחולו שיעורי המס של יחיד.

מכיוון שחוק ביטוח לאומי לא תוקן במקביל, עדיין יש לחברה כזו פטור מתשלום דמי ביטוח (בשיעור של כ- 17%) בגין רווחיה.

יתרת חובה של בעל השליטה מהווה הכנסה חייבת במס

      במסגרת החקיקה החדשה, הוסף לפקודה סעיף 3(ט1), במטרה למנוע אפשרות למשיכת רווחים מהחברה, ע"י בעל מניות מהותי (או קרובו) ללא מיסוי וכן למסות מקרים בהם רכשה חברה נכס המשמש בפועל את בעל המניות.

        "משיכה מחברה" – משיכה של כספים או העמדת "נכס" (דירה, חפצי אומנות ותכשיטים, כלי שיט או טיס, ונכסים אחרים שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים) של חברה לשימוש פרטי של בעל מניות מהותי או קרובו.

      "משיכה של כספים" – ע"י בעל מניות מהותי / קרובו, לרבות, מזומן, ני"ע, הלוואה וכל ערובה או ערבות שהעמידה החברה לטובתו, ובלבד שעולה על 100,000 ₪.

        "מועד החיוב במס" -  יהיה בתום השנה העוקבת למשיכה, ובשימוש אישי בנכסי החברה – בתום שנת השימוש הראשונה ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס לשימוש חברה.

סכום המשיכה יחשב כהכנסה עפ"י סיווג כאמור לעיל, בתום השנה העוקבת למשיכה סכומים שנמשכו מהחברה, הושבו לה לפני תום שנת המס ונמשכו בשנית בתוך שנתיים – יחשבו כאילו לא הושבו מעולם.

        שימוש אישי בנכס של החברה (כגון דירה) – תחשב כהכנסה:

            עלות הנכס, בניכוי יתרת זכות של בעל המניות – אם קיימת, ובדירה גם בניכוי משכנתא מתאגיד בנקאי – יתחשב כהכנסת בעל המניות המהותי.

בעל מניות מהותי בחברה שמשך כספים מהחברה, חייב לתת דוח מיוחד כנספח לדוח השנתי

      בחוק ההתייעלות נכללו, בין היתר, הוראות הקובעות חיוב מס על משיכת כספים או נכסים מחברה בידי בעל מניות מהותי.

       רשות המיסים פרסמה שני חוזרים מקצועיים:

 1.    חוזר מס הכנסה 7/2017 בנושא "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה".

2.     חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 בנושא "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מועברות לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה"

בית המשפט העליון שוב לא מאפשר רכישת חברה בהפסדים

פסק דין (ע"א 7578/16) אי-אונליין קפיטל בע"מ נ' ניתן ביום 7.2.2018

מדובר בחברה בשם קפיטל שהוקמה בשנת 1999 ומניותיה נרשמו למסחר בבורסה בשנת 2000.

        בשנת 2002 הפסיקה החברה את פעילותה עקב קשיים כלכליים, ונצברו לה

        הפסדים עסקיים בסך של כ- 36 מיליון ₪.

        והפסדים הוניים בסך של כ- 21 מיליון ₪.

      ב- 2003 רכשה "קבוצת גולן" 84.75% מהון המניות המונפק של קפיטל והעבירה על קפיטל פעילות עסקית, שעד אז בוצעה באמצעות חברה אחרת שבשליטתה, תוך קיזוז הפסדי קפיטל מהרווחים מהפעילות העסקית הזאת.

        פקיד השומה לא אפשר את קיזוז ההפסדים הצבורים מהרווחים החדשים, ועל כך הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי – ערעור שנדחה, ולכן הוגש ערעור נוסף לבית המשפט העליון.

        פסק הדין

        בית המשפט העליון קבע כי מדובר ברכישת חברה על ידי בעלי מניות חדשים, כאשר המטרה העיקרית לרכישת החברה היא קיזוז הפסדיה ולא הוצג כל טעם מסחרי לרכישה, לכן מדובר בעסקה מלאכותית וההפסדים לא ניתנים לניכוי מרווחי החברה מהפעילות החדשה.

עסקאות בין חברתיות

הלוואות בין חברות קשורות

כאשר חברת מלווה כספים לחברה קשורה, קיימות השלכות מס, במיוחד כאשר ההלוואה עומדת במשך שנים ללא פירעון מהותי. 

לגישת מס הכנסה, הלוואות שאינן מוחזרות זמן רב, נחשבות למשיכת  דיבידנד החייב במס בידי בעל השליטה בחברה המלווה. בהלוואה בין חברות שאינה מוחזרת זמן רב עלולה רשות המיסים לחייב במס דיבידנד את בעל השליטה בשתי החברות.

ריבית על הלוואות בין חברות

        סעיף זה 3 (י) קובע כי יחיד או חברה שנתנו הלוואה שנרשמה בספרים (המנוהלים לפי שיטת החשבונאות הכפולה) ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור  שנקבע בתקנות מס הכנסה (שיעור הריבית שנקבע לשנת 2018  הוא 2.61%) יהיה נותן ההלוואה חייב במס על הפרש הריבית גם אם לא קיבל אותה בפועל (ריבית רעיונית). נקבע כי הוראות הסעיף יחולו רק במקרה שבו מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה. ("יחסים מיוחדים" כגון יחסים שבין חברות קשורות, אדם לקרובו, החזקה, במישרין או בעקיפין, ב- 5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס של צד אחד להלוואה במשנהו וכד').

=  עסקאות בין צדדים קשורים (וחברות קשורות)

        כאשר מתבצעות עסקאות בין צדדים קשורים או בין חברות קשורות (למשל חברת אם עם חברת בת)  כגון: מכירות, קניות, הנחות, דמי ניהול וכו', יש להוכיח כי לכל  עיסקה כזו יש בסיס כלכלי.

        פקיד השומה יבדוק עסקאות אלה בקפידה וביתר דקדקנות.

יש למסד את היחסים העסקיים בהסכמים כתובים ולשמור על עקביות בסכום עלות השירותים והמוצרים הנמכרים מחברה לחברה.

        כאשר העסקה היא "בינלאומית" יש לתת דיווח מיוחד – ראו הרחבה בעמוד הבא.

נושאים כלליים