(חלק שני מיועד בעיקר למנהלי חברות בע"מ)

חלק ראשון

היערכות ותכנון מס לכל סוגי העסקים

(יחידים, שותפויות, חברות, אג"ש )

תוכן העניינים

תוכן עניינים

n  האם כדאי להפעיל את העסק במסגרת חברה בע"מ

תפעול העסק במסגרת של חברה בע"מ מקנה יתרונות בעיקר בארבעה תחומים:

א)    הגבלת אחריותם של בעלי העסק– עקרון הערבות המוגבלת קובע כי בעלי המניות אינם מחוייבים לשאת בחובות החברה, לרבות חובות שנוצרו עקב תביעה משפטית וכו', למעט כלפי אותם נושים שקיבלו מבעלי המניות ערבות אישית – ורק במקרים האלה.

ב)    יתרונות מיסוי - בתכנון מס נכון ניתן לחסוך מס הכנסה, דמי ביטוח לאומי ומס בריאות, לעומת התשלומים בהפעלת העסק כיחיד / שותפות.

ג)      תדמית – לחברה יש בדרך כלל תדמית גבוהה יותר בעיני הספקים, הלקוחות וכו'.

ד)    המשכיות – החברה ועסקיה ממשיכים להתקיים גם בפרישה (או מות חו"ח) של שותף לעומת או עסק יחיד או שותפות שמפסיקים להתקיים במות בעל העסק או אחד השותפים.

            בעמוד הבא, סקירה של היתרונות העיקריים בתפעול העסק כחברה:

l   אחריות מוגבלת

הפעילות העיסקית כחברה בע"מ מקנה יתרון חשוב של הגבלת האחריות של בעלי העסק (בעלי המניות) כלפי הנושים של העסק, כך שלא ניתן לרדת לנכסיהם הפרטיים של הבעלים, במקרה של כשלון העסק או חוב הנובע מתביעה משפטית  וכו', למעט במקרים בהם בעלי המניות חתמו על ערבות אישית וכלפי אותו נושה בלבד.

l   מיסוי נמוך

חברה מתחייבת במס חברות בשעור 23% (עשוי עוד לרדת) לעומת 50% מס מקסימלי ליחיד. (כולל מס יסף).

שעור המס החל על חלוקת דיבידנד מהחברה ליחיד שהוא בעל מניות מהותי הינו 30% (ללא חיוב בדמי בטוח לאומי).

את הכסף שנצבר בחברת האחזקות ניתן  להשקיע ו/או למשוך חלק ממנו כדיבידנד ולשלם מס רק על החלק שנמשך.

l      תזרים מזומנים טוב יותר לצרכי השקעה

שעור המס הנמוך של החברה מאפשר לה תזרים מזומנים טוב יותר להשקעות (או להחזר הלוואות) לעומת נטו הרבה יותר נמוך – העומד לרשות היחיד, המשלם גם מס הכנסה גבוה וגם בטוח לאומי.

l   פיצויי פרישה לבעלי השליטה

חברה רשאית להפקיד בקופה אישית לפיצויים של בעל השליטה - כהוצאה מוכרת (עד התקרה) גם לבעל השליטה (העובד בחברה). כספים אלה ניתנים למשיכה בסיום העבודה תוך ניצול הפטור ממס המגיע לפיצויי פרישה. ההפקדה המוכרת לפיצויים הינה בנוסף להפקדה מוכרת עבור זכויות פנסיה לבעל השליטה. הפקדות החברה עבור בעל השליטה למטרת פיצויים הינה בנוסף להפקדותיה בעבורו לצרכי פנסיה ואובדן כושר עבודה.

·      החברה יכולה לשלם לבעל השליטה הפרשי הצמדה ((למדד או למט"ח) פטורים ממס על הלוואות שנתן לה בעל המניות.

l           ניצול הפסדים – ללא הגבלת זמן

הפסדים שנצברו בחברה מתקיימים גם אם בעל המניות פורש או נפטר חו"ח. לעומת הפסד בעסק של יחיד שהולך לאיבוד במקרה כזה.

l           תגמול עובדים

בחברה יש אפשרות לתגמל עובדים בתוכנית אופציות למניות מבלי להכנס לארוע מס במועד הקצאת האופציות.

l     הטבות נוספות לבעלי שליטה בחברת  מעטים

l   מתי כדאי מאוד לפעול כחברה

בנסיבות המפורטות להלן, יש עדיפות ברורה לפעול כחברה.

1.    בעלי העסק אינם יכולים / אינם מעוניינים למשוך את כל הרווחים מהעסק, בעתיד הנראה לעין. ובמצב זה -  החברה משלמת מס חברות הנמוך באופן מהותי ממס על יחיד.

2.    בעלי העסק השקיעו כספים פרטיים בעסק.

רק בחברה ניתן לשמור על ערך ריאלי של השקעות הבעלים. אפשר למשוך מהחברה החזרים במקום משכורת ולהקטין באופן זה אתה המיסוי על המשיכות.

3.    צורך לחלץ את הרווחים מהמעגל העיסקי השוטף כדי למנוע חשיפתם לתביעות ועיקולים במקרה של כשלון עסקי, תביעות וכו'.

g  גילוי מרצון

=  נוהל גילוי מרצון על נכסים והון לא מדווח בישראל ובחו"ל – 2018

      רשות המיסים פרסמה נוהל גילוי מרצון מחודש אשר בא להסדיר דיווח על נכסים, עסקים, חשבונות בנקים והכנסות שהתקבלו בחו"ל או בישראל ולא דווחו עד היום לרשות המיסים.

        הגילוי מרצון חשוב לאור עמדתם הנוקשה של הבנקים בישראל ובחו"ל לא לקבל כספים שהמס בגינם לא הוסדר.

        הנוהל החדש מציע למי שלא דיווח כנדרש על כלל הכנסתו והונו, לבצע הליך של "גילוי מרצון", לשלם את המיסים, ובכל להימנע מהליכים פליליים כנגדו.

        במסגרת הנוהל החדש ניתן להגיש בקשות לגילוי מרצון בשלושה מסלולים:

1. בקשות ב"מסלול רגיל".

2. בקשות  אנונימיות – גילוי שם הפונה ייעשה רק לאחר שסוכם בכתב סכום המס שהוא צריך לשלם.

3. "מסלול מקוצר"  -  בקשות עם סכומי הון נמוכים יחסית.

המסלול האנונימי יחול עד ליום 31.12.2018.

המסלול הרגיל והמקוצר יחולו עד ליום 31.12.2019.

פטור ממיסוי על כספים הכלולים בגילוי:

במקרה בו פקיד השומה משתכנע שמקור ההון הלא מדווח הוא בהכנסה שהייתה מחוץ לבסיס המס בישראל, לא יוטל מס על סכום הקרן.

למשל:

-    רכוש בלתי מדווח שמקורו בהכנסות שיצר תושב חוץ מחוץ לישראל.

-    הון שמקורו בכספי פיצויים ששולמו לניצולי שואה.

-    הורשה או מתנה.

=     עשיתם עסקאות בביטקוין?

יש לכם חודש לקבל חסינות פלילית במסגרת הליך גילוי מרצון – במסלול האנונימי

כל עסקת חליפין של מטבעות דיגיטליים, וכל מימוש של מטבע דיגיטלי מיצרים אירוע מס, החייב בדיווח ובתשלום מס על העלייה בשווי המטבע הדיגיטלי החל מהמועד בו הוא נרכש ועד למועד המימוש בפועל.

מי שמבצע עסקאות בעולם הקריפטו תוך התעלמות מחבויות המס הנובעות מכך בתקווה שרשות המיסים תתקשה "לעלות עליו" לוקח סיכון פלילי מהותי.

יש לדעת כי גם רכישת מוצרים או שירותים באמצעות מטבעות דיגיטליים מייצרים אירוע מס החייב בדיווח ותשלום מס.

התעלמות מהוראות החוק ומחובת תשלום המס מייצרת עבירות מס מהותיות העלולות להביא לסנקציות פליליות ובנוסף לכך, אי דיווח ואי תשלום מס בגין אותן פעולות מביא לידי "השחרה" של המטבעות הדיגיטליים וסגירת האפשרות להמיר את המטבעות למזומנים, להביא את הכסף לחשבון הבנק בישראל ולבצע באמצעותו רכישות לגיטימיות.

g  חישוב מס "נפרד"

 = חישוב מס "נפרד" לבני-זוג העובדים יחד באותו עסק (באותה חברה) עשוי לחסוך מס בסכום מהותי.

      בני זוג העובדים יחד כשותפים בעסק או כשכירים בחברה בשליטתם, יכולים לבקש שהמס על הכנסתם יחושב בחישוב "נפרד" (כשני אנשים זרים) וזאת בהתקיים כל התנאים הבאים:

א)   "יגיעה אישית" של כל אחד מבני הזוג נדרשת לייצור ההכנסה. (ראו לעניין "יגיעה אישית" בעמוד 16).

ב)   כל אחד מבני הזוג מדווח על הכנסה התואמת את תרומתו לייצור ההכנסה ועומדת ביחס ישיר לתרומתו לייצור ההכנסה.

ג)     אם העסק מתנהל מבית המגורים של בני הזוג – בית המגורים משמש דרך קבע, את מקור ההכנסה המשותף ומרבית הפעילות נעשית בבית המגורים – כלומר אין מקום עיסוק אחר מאשר הבית.

=  חישוב מס "נפרד" להכנסות מרכוש

הכנסה "פסיבית" שאינה מעבודה (כולל רווח הון), תיזקף לבן-הזוג שהכנסותיו האחרות גבוהות משל הכנסות בן-זוגו.

למרות זאת, מאפשר סעיף 66(ב) לפקודה, לבני-זוג לבקש, שהכנסות מרכוש, כגון דמי שכירות מנכסים יחשבו להכנסות אותו בן-זוג שהוא בעל הרכוש (בחישוב "נפרד") וזאת בהתקיים אחד התנאים הבאים:

א.     ההכנסה נובעת מרכוש, שהיה בבעלות אחד מבני-הזוג לפחות שנה לפני הנישואים.

ב.      ההכנסה נובעת מרכוש, שנתקבל בירושה.

ג.       ההכנסה נובעת מרכוש שבמשך עשר שנים לפני תחילת השכרתו, שמש במסגרת עסק או  משלח יד של אחד מבני הזוג.

=  פיצול שבח מקרקעין בין בני זוג בחישוב נפרד בשומת מס הכנסה

      רווח הון ושבח מקרקעין הינן הכנסות שלא מיגיעה אישית, ולכן כאשר נמכר נכס בבעלות שני בני זוג, הרווח (שבח) אמור להתווסף להכנסה החייבת של בן הזוג שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר, כך קובע החוק.

        אולם, בפס"ד  ניר יוסף (עמ"ה 6/97) נקבע כי הכלל האמור לעיל לא יחולו על שבח מקרקעין.

        רשות המיסים לא ערערה על פסק הדין ואימצה את קביעתו.

        למרות זאת, בני זוג שמכרו נכס מקרקעין שהיה בבעלותם המשותפת, והוצאה להם שומה משותפת ע"י מיסוי מקרקעין, והם ביקשו לפצל את השבח ביניהם במסגרת הדוח השנתי למס הכנסה, נדרשו לפנות מחדש למנהל מיסוי מקרקעין ולבקש ממנו לפצל את השבח ביניהם כתנאי לפיצול השבח בשומת מס הכנסה.

        ביום 27 במאי 2018 פרסמה רשות המיסים מכתב לציבור והודיע כי מעתה, ניתן לבקש פיצול השבח בין שני בני הזוג במסגרת הדוח השנתי, ללא צורך בפניה למשרד מיסוי מקרקעין.

        משרדי השומה קיבלו אישור לפצל את העסקאות בין בני הזוג במידה והנכס הנמכר הוחזק ע"י בני הזוג בחלקים שווים, ובתנאי שיוגשו במסגרת הדוח השנתי, שני נספחי רווח הון על המכירה – בנפרד לכל אחד מבני הזוג.

במידה והנכס הנמכר הינו בבעלות בני הזוג בחלקים שאינם שווים, יש לפנות למנהל מסמ"ק ולבקשו להוציא שתי שומות נפרדות, על פיהן תוצא השומה הנפרדת ע"י פקיד השומה.

        פיצול השבח בין בני הזוג נותן יתרונות מס מהותיים כגון אפשרות לביצוע פריסה לכל אחד מבני הזוג ועוד.

 g הדיווח למס הכנסה

=  דיווח "בשיטת המזומן" לעומת דיווח "בשיטה המצטברת"

שתי שיטות מקובלות לדיווח על התוצאות העיסקיות:

א.  השיטה המצטברת – שיטה זו מחייבת את העסקים המסחריים (שיש בבעלותם מלאי ו/או עבודות בביצוע). ובה מכירים בהכנסות ובהוצאות על בסיס הפעילות ללא קשר לתזרים המזומנים. כך תוכר הוצאה אם היתה בייצור ההכנסה של אותה שנה, גם אם הסכום טרם שולם והכנסה תחויב במס אם הופקה בשנת המס גם אם התמורה לא נתקבלה עדיין.

ב.  שיטת המזומנים – שיטה זו מתאימה לעסקים – כולל לחברות, שאין להם מלאי (למשל מקצועות חופשיים) ולפיה יוכרו ההוצאות וההכנסות רק אם הן התקבלו או שולמו בפועל עד תום השנה. (פסק דין דמבו ופס"ד השומרים).

=  עמדת רשות המיסים לגבי חברות המציגות דוח כספי מבוקר על בסיס מצטבר עם התאמה לצרכי מס - לשיטת המזומנים

        רשות המסים פרסמה את הוראת ביצוע 8/2012 הקובעת כי  "כאשר על פי כללי חשבונאות מקובלים ערכה החברה דוח כספי חשבונאי על בסיס מצטבר, לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח בדוח ההתאמה  לצרכי מס לבסיס מזומן". רטרואקטיבית לכל שנת המס 2012 ואילך.

\

        משמעותה של הוראה זו, הינה שינוי לרעת  חברות שדווחו עד היום לצורכי מס על בסיס מזומן כגון: חברות שיווק, חברות ביטוח, חברות החזקה, חברות השקעות, חברות כוח  אדם, חברות עורכי דין, אדריכלים,  מהנדסים ובעלי מקצועות חופשיים אחרים וכל חברה שאין לה מלאי מסחרי.

n   הגדלת ההוצאות המוכרות מקטינה את המס – תכנון מס   

=     "הפרשה" להוצאות עתידיות

בעסקים המדווחים בשיטה המצטברת יש לבדוק שכל ההוצאות קיבלו ביטוי בדוח השנתי גם אלה שטרם שולמו וטרם נתקבלה  חשבונית בגינן.

כאשר ההוצאות טרם נכללו בספרי החשבונות, יש לרשום הפרשה מתאימה לאותן הוצאות. ("הפרשה" = רישום בספרים של ההתחייבות ואת ההוצאה הנובעת מהתחייבות זו).

למשל: הפרשה לאחריות, לתיקונים, להשלמת עבודות ועוד. מדובר ברישום פעולה בספרים המגבשת את ההוצאה בשנת 2018 גם אם טרם שולמה וגם אם טרם נתקבלה חשבונית מס מהספק.

        הפרשה להוצאות תותר כהוצאה אם מתקיימים כל התנאים הבאים:

®  ניתן לאמוד את סכום ההוצאה העתידית.

®  יש סיכוי סביר שההוצאה תוצא בפועל.

®  ההתחייבות הינה כלפי צד שלישי.

=  רישום הוצאה מוכרת בגין התחייבויות תלויות

אם תלויות ועומדות כנגד העסק תביעות כספיות בגין ארועים הקשורים במהלך העסקים הרגיל (כמו תביעה משפטית של לקוח בגין פגם במוצר או איחור באספקה), ניתן לדרוש את סכום התביעה או חלקו כהוצאה. התנאים לכך הינם שקיימת סבירות גבוהה, על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים, כי התביעה תאושר ושיש אומדן מבוסס ביחס לסכום שישולם לתובע כך שאי הכללתו בהוצאות העסק תגרום לעיוות התוצאה העיסקית על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים.

=  רישום הוצאה מוכרת בגין רכיב האחריות הכלול במכירה

        אם בהכנסות כלולות מכירות שיש בהן מרכיב של אחריות (כלומר מחיר המכירה כולל תקופת אחריות למוצר), ניתן ליצור הפרשה להוצאות האחריות שתקטין את ההכנסות בשנה הנוכחית, זאת אם ההוצאה קרובה לודאי וניתן לאמוד את ההוצאה על בסיס סביר, לפי ניסיון העבר או בסיס סביר אחר.

=  הוצאות מוכרות לצורך שיפוצים ואחזקה של מבנים וציוד

ניתן לבצע, לקראת תום שנת המס, את ההוצאות בגין שיפוצים ותיקונים אשר במהותם הם "שמירה על הקיים". כאשר מדובר בשיפוצים  בנכס מושכר, הדין שונה – ראה לענין זה בהמשך החוברת.

=  הקטנת ההכנסה החייבת עקב חובות אבודים  

לקראת סוף השנה רצוי להחליט אם לתת לחייב "הנחה" ולהוציא תעודת זיכוי  או להביא לסיום הליכי גבייה או פשרה. חובות אבודים מוכרים כהוצאה אם מוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי נעשו כל המאמצים לגבותם. לפיכך, יש להוכיח את ביצוע הפעולות לגביית החובות כגון – פנייה בכתב לחייבים, פנייה באמצעות עורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו', אלא אם  סיכויי הגביה נמוכים ביותר והוצאות הגבייה אינן כדאיות ביחס לגובה החוב. יש אפשרות להמחות חובות מסופקים לחברת גבייה ולתבוע כהוצאה לצורכי מס את ההפרש בין סכום החובות שהומחו לבין התמורה ששילמה בעדם חברת הגביה או שהתחייבה לשלם (% מסויים מהחוב).

עמדת מס הכנסה  לגבי חובות אבודים הינה כדלהלן:

1)         חוב אבוד יוכר כהוצאה רק אם הוא עסקי, ונרשם בעבר כהכנסה בספרי העסק.

2)         החוב בלתי ניתן לגבייה (למשל – החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק).

3)         מועד פירעון החוב הגיע. אם מועד פירעון החוב הוא לאחר תאריך המאזן והחייב פשט את הרגל לאחר תאריך המאזן יוכר החוב האבוד בשנה הנוכחית. מדובר על מצב שבו בתאריך המאזן ידוע שלא ניתן יהיה לגבות את החוב (למשל, כיוון שהחייב פשט את הרגל). לפיכך יש להכין ראיות לכך שכבר השנה היה ברור שהחוב הינו אבוד גם אם פורמלית החייב יקבל מעמד של פושט רגל בשנה הבאה.

=  הוצאות מוכרות לשיפורים ושיפוצים שעושה השוכר בנכס שהשכיר

תקנות מס הכנסה מאפשרות לשוכר נכס לנכות הוצאות אשר הוצאו לצורך התאמת הנכס המושכר לצרכיו, ב- 10 שיעורים שנתיים שווים. (10% לשנה).

במידה ותקופת השכירות קצרה מ- 10 שנים, יתרת ההוצאות שטרם נוכו תותר בשנת השכירות האחרונה.

התקנות אינן חלות במקרים בהם קיימים יחסים מיוחדים בין השוכר למשכיר, כגון: מצבים בהם השוכר והמשכיר הינם קרובים (כמשמעותם בסעיף 76(ד) לפקודה).

=     האם תזקף הכנסה לבעל הנכס כתוצאה משיפורים שעשה השוכר?

            שיפורים במושכר שמבצע שוכר, עלולים להחשב הכנסה בידי בעל הנכס. בעבר היה נהוג לקבוע כי השיפוצים לא יחשבו הכנסה לבעל הנכס אם בוצעו "בהתנדבות" על ידי השוכר ולא לפי דרישת המשכיר (ראה פס"ד בית אררט, ע"א 375/59, מועדון המכבים ואחרים). הפסיקה כיום קבעה כי מבחן המתנדב לא חל במקום בו מדובר בצדדים קשורים (בר – בנין 1065/02).

                   בהוראת ביצוע קבעה רשות המיסים  כי שיפורים במושכר שבוצעו בידי שוכר מהווים אכן הכנסה לבעל הנכס, אך מועד חיוב ההכנסה במס נדחה למועד גמר תקופת השכירות.

רשות המיסים פרסמה את עמדתה בנוגע      למועד ארוע המס בעניין שיפור שעשה השוכר במושכר:

·      אין חבות מס בידי המשכיר – אם השוכר התחייב לפרק את השיפורים בתום תקופת השכירות, ועמד בהתחייבות. לדעתנו  יחול האמור לעיל גם אם פינה בפועל, ללא התחייבות מוקדמת.

·      מועד החיוב במס יהיה בעת בה תהיה למשכיר "אחיזה" חוזרת בנכס כלומר: בתום תקופת השכירות (לרבות אופציה), במכירת הנכס, או זכאותו לשיפוי (ביטוחי) עקב פגיעה בנכס.

·      כימות ההכנסה החייבת במס לפי – שווי השיפורים על פי הערכת שווי במועד הרלוונטי.

·      החל ממועד החבות במס בידי המשכיר, יראו כאילו השקיע המשכיר את ההכנסות האמורות בנכס, והשקעה זו תצטרף לעלות הנכס – לעניין פחת, ושווי רכישה.

·      הוראות החוזר אינן חלות בעסקה בין צדדים קשורים.

=  הוצאות מוכרות בגין כיבודים, מתנות ובגוד מקצועי

להלן סכומי ההוצאות המוכרות. סכומים ששילמה חברה העולים על התקרות הנ"ל הינן "הוצאות עודפות" המחייבות את החברה לשלם מקדמה בשל הוצאות עודפות.

®    כיבודים במקום העסק – יוכרו כהוצאה 80% מהוצאות כיבוד קל שהוגש במקום העיסוק.

®     הוצאות אירוח (מסעדות וכו') – אלה הוצאות לא מוכרות, פרט להוצאות אירוח אורחים מחו"ל, המותרות במלואן ללא תקרה. (גם לצורכי מע"מ).

® מתנות ללקוחות וספקים 

    מתנות לתושב ישראל – מוכרות עד 210 ש"ח  לשנה למקבל.

® מתנות לעובדים

מתנות לעובדי העסק לרגל אירועים אישיים מוכרות עד 210 ש"ח לשנה לכל עובד. (מתנות לחג אינן מוכרות כלל ויש לגלמן כהטבה חייבת מס).

            ®       בגדי עבודה – ביגוד מקצועי

80% מהוצאות לרכישת ביגוד המשמש לעבודה יוכרו כהוצאה באם ניתן לזהותו כשייך לעסק (קיים לוגו של הפירמה המוטבע על הבגד) או אם קיימת חובה חוקית ללבוש בגד זה.

פרטי ביגוד שלא ניתן לעשות בהם כל שימוש פרטי (חלוק רופא…) יוכרו במלואן.

=   מכירת ציוד מבלי להתחייב במס (שחלוף)

בעת מכירת נכסים שניתן לתבוע בעבורם הוצאות פחת, אפשר להפעיל את סעיף 96 לפקודה, המאפשר לנישום, שמכר נכס בר-פחת, לרכוש נכס אחר במקום הנכס שמכר, בתוך תקופה  של 4 חודשים לפני המכירה ועד 12 חודשים לאחריה, במחיר העולה על מחירו המופחת של הנכס שנמכר, ואז לא ישולם מס רווחי הון בגין הנכס שנמכר.

השחלוף אינו אפשרי לגבי נכסי מקרקעין כולל מקרקעין מחוץ לישראל.

=  פסק דין נוסף קובע כי בעניין זקיפת שווי רכב לעובד – מחייבות אך ורק התקנות של מס הכנסה

עד היום נתנו שבעה פסקי דין של בתי המשפט המחוזיים בחיפה ובתל אביב בנושא חישוב ההטבה המוענקת לעובד בגין קבלת רכב מהמעביד המשמש אותו גם לצרכים פרטיים, האם שווי השימוש יחושב אך ורק על פי האמור בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987, או שהעובד, או המעביד, רשאים להוכיח כי שווי השימוש שונה מהקבוע בתקנות.

בחלק מפסקי הדין נדונה השאלה האם הנתונים הנצברים אצל מעביד באמצעות תכנת Save Tax המותקנים ברכבים, יכולים לשמש בסיס לקביעת שוויה של ההטבה.

בתי המשפט המחוזיים דחו את כל הערעורים.

ביום 30.7.2018 ניתן פסק דין נוסף, בערעור של החקלאית אג"ש לבטוח ולשירותים וטרינריים למקנה בישראל בע"מ.

בית המשפט המחוזי בחיפה, דחה את הערעור לרבות הערעור בעניין הטלת קנס אי-ניכוי לפי סעיף 191א לפקודת מס הכנסה וקבע שהדרך היחידה לזקיפת הכנסה לעובד המקבל רכב צמוד ממעבידו היא על פי התקנות.

n        דחיית הכנסות ל- 2019 תקטין את המס ב- 2018

דחיית הכנסות לשנה הבאה עשוייה להיות כדאית  במקרים שההכנסה שתדחה עשוייה לא להתחייב כלל במס בשנה הבאה עקב קיזוז הפסדים, פטורים שיתקבלו וכו', או להתחייב במס נמוך עקב צפי להכנסה נמוכה מאוד בשנה הבאה. כמו כן הדחיה כדאית אם השנה צפוי הנישום לשלם מס יסף 3% ובשנה הבאה לא יתחייב בו.

n   מיסוי בינלאומי

=  מיסוי הכנסות מחו"ל

        כל סוגי ההכנסות – (כולל פסיביות) של תושבי ישראל, כולל אלה שהופקו בחו"ל  – מתחייבות במס בישראל.

        כדי לקבוע אם יחיד הינו תושב ישראל יש להשתמש בעיקר במבחן "מרכז החיים".

מהו "מרכז החיים"

        יחיד ייחשב כ"תושב ישראל" לצרכי מס אם "מרכז חייו" בישראל – נקבעו מבחנים לקביעת מקום מרכז החיים. בפס"ד משה צייגר נ' פ"ש אילת, נקבע כי לאדם יכול ויהיה מרכז חיים במקום שונה ממקום מגורי משפחתו.

אדם הנוסע לחו"ל לתקופה  של פחות משלוש שנים יחשב בדרך כלל למי שלא ניתק את תושבותו הישראלית לעומת זאת מי ששהה בחו"ל לפחות 4 שנים יחשב בדרך כלל למי שניתק את תושבותו מיום העזיבה (לגירסת מס הכנסה – לאחר 6 חודשים מהעזיבה).

"תושבות" של חברה

        תאגיד ייחשב כ"תושב ישראל" לצרכי מס אם הוא התאגד בישראל או אם השליטה והניהול על עסקיו מופעלים מישראל.

חיוב בדמי בטוח לאומי על הכנסות מחו"ל

        ההכנסות מחו"ל המתחייבות במס הכנסה יחויבו באופן עקרוני גם בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

=  "ניתוק  תושבות" לצורך הפסקת תשלומים לבטוח לאומי

ישראלים היוצאים לשהייה ממושכת בחו"ל, צריכים להחליט – לפני יציאתם מישראל, האם הם רוצים להמשיך להיחשב כ-"תושב ישראל" לעניין מס הכנסה וביטוח לאומי, או מעוניינים ב"ניתוק התושבות".

המבחן  העיקרי הקובע את התושבות לעניין הנ"ל הוא מבחן "מרכז החיים" שבו יש לבחון לאן מצביעות מרבית הזיקות.

סוגיה זו נדונה בבית הדין האזורי לעבודה בעניין יחזקאל (ב"ל – 45066-02-15), שם דובר על עובד של חברת נשר ששהה מחוץ לישראל בתקופה מ- 12.5.2007 ועד 26.8.2008, לצורך עבודה שקיבל בחברת בת בחו"ל.

בתקופה הנ"ל ביקר יחזקאל חמש פעמים בישראל לשהיות ארוכות בארץ.

לטענתו יש לראותו כמי שניתק את תושבותו, וזאת על פי "מבחן מרכז החיים", במיוחד לאור העובדה כי תקופת עבודתו מחוץ לישראל הייתה לתקופה בלתי מוגדרת.

בית הדין בחן הנסיבות האלה: זמן השהייה בישראל, נכסים בישראל, מקום המגורים של התובע ומשפחתו, קשרים קהילתיים  וחברתיים, מקום העיסוק וההשתכרות, מקום האינטרסים הכלכליים, מצגים של האדם עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו, מטרת השהייה מחוץ לישראל.

העובדות שעמדו בפני בית הדין הן:

יחזקאל שהה בישראל במשך תקופות ממושכות, הוא מילא שאלון תושבות, הוא ביקש ושילם בפועל מקדמות למוסד לביטוח לאומי באמצעות הוראת קבע לצורך שמירת זכאות לביטוח, יש לו דירה בישראל שהושכרה לתקופה  "קצרת טווח" בזמן שהייתו בחו"ל, הוא הצהיר במס הכנסה על היותו תושב ישראל בשנים שבמחלוקת, ואף הוגדר כך במס הכנסה.

לאור כך קבע בית הדין כי "מרכז חייו" של יחזקאל נותר בישראל, לפיכך הוא היה חייב בתשלום דמי ביטוח בישראל.

הערה

=  מתי חברה זרה תחשב כ"תושבת ישראל" לצרכי מס

חברה תחשב כתושבת ישראל לצרכי מס אם התאגדה בישראל או אם השליטה והניהול על עסקיה מבוצע מישראל.

רשות המסים קובעת בחוזר (בהמשך לפסקי הדין בעניין ינקו וייס, ניאגו ושי צמרות). את עמדתה, כי יש לערוך בדיקה מהותית ומקיפה לגבי השליטה והניהול, תוך התעלמות מקיומו של דירקטור שהוא תושב זר ו/או המיקום הפיזי של כינוס מועצת המנהלים של החברה, אלא לשים דגש על זהות הגורם המקבל בפועל את ההחלטות המהותיות בענייני המדיניות העסקית של החברה, ומיקומו.

הרשות קובעת כי לצורך קביעת השליטה והניהול, יש לבחון, בעיקר את הפרמטרים הבאים:

1.    מי הם בעלי השליטה - בפועל.

2.    מי הם מנהלי החברה "האמיתיים".

3.    מי מקבל את ההחלטות בחברה.

4.    האם על פי פרוטוקולים, אכן התקיימו ישיבות דירקטוריון בחו"ל, או שהדירקטוריון נתן את הסכמתו כ"חותמת גומי" להחלטה שהתקבלה על ידי אנשים בישראל.

5.    האם קיימים חוזי ניהול המסדירים את שירותי הניהול, את זהות מקבלי ההחלטות ואת הגורמים המנהלים את החברה בפועל.

6.    האם מנהלי החברה הזרים שולטים בשפה בה מתנהלת פעילות החברה.

7.    כיצד נבחרו מנהלי החברה והאם יש להם ניסיון בתחום הפעילות של החברה.

8.    האם מנהלי החברה מנהלים או מועסקים בחברות ניהול בינלאומיות, המעניקות שירותי ניהול למגוון חברות נוספות.

9.    מה גובה השכר שמקבל המנהל/הדירקטור בחברה.

10.   למי יש יכולת למנוע קבלת החלטות מהותיות בחברה ("זכות וטו").

לדעת הרשות, קיומו של משרד בחו"ל וגם קיומם של דירקטורים תושבי חוץ, אינו מספיק לבסס טענה של שליטה וניהול מחוץ לישראל אלא אם המשרד פעיל ומאויש ע"י בעלי מקצוע אשר יש להם את הידע, הכלים והניסיון הנדרש לקבלת החלטות מהותיות.

l          מבחן השליטה והניהול

פס"ד של ביהמ"ש העליון ע"א 1609/16

בית המשפט המחוזי בת"א פסק בעניין חברת שי צמרות (אורנית) בע"מ (להלן: "החברה") וניתח בו את סוגיית מבחני השליטה והניהול.

על פסק הדין, הגישה החברה ערעור לבית המשפט העליון.

פסק דין עוסק בעניין מע"מ, אך מבחני השליטה והניהול - לצורך קביעת מעמד חברה זרה כחברה תושבת ישראל זהים בחוק מע"מ ופקודת מס הכנסה.

שני החיקוקים קובעים תושבות ישראלית כאשר השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל.

החברה טענה כי מבחן השליטה והניהול כולל שני מבחנים עצמאיים נפרדים ומצטברים לכן, גם אם מבחן הניהול מתקיים – ומרכז הניהול של החברה מצוי בישראל, הרי שמבחן השליטה אינו מתקיים, הואיל והשליטה נעשתה ע"י חברה זרה שרשומה בפנמה שכל מניותיה מוחזקות בידי אזרח ותושב ארה"ב, כלומר שהשליטה בחברה נעשתה בידי תושב חוץ, הן במובן הפורמלי והן במובן המהותי ולכן יש לקבוע כי "השליטה והניהול" חברה לא נעשו מישראל.

בית המשפט העליון מאמץ את פסיקת ביהמ"ש המחוזי וקובע, כי יכולת אפקטיבית לתת הוראות, בנושא מדיניות עסקית וכללית והמקום בו מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות, הם המבחנים להפעלת שליטה בחברה.
גם אם מבחן השליטה והניהול הם שני מבחנים נפרדים ומצטברים, מבחינה מהותית השליטה (והניהול) בחברה הייתה נתונה למנכ"ל החברה -תושב ישראל, אשר קיבל את ההחלטות המהותיות.

l   ביהמ"ש העליון מחמיר את הדרישות לניתוק תושבות לצרכי מס  

(פסק דין של ביהמ"ש העליון (ע"א 476/17) אמית אמשיקשוילי 9.10.18)

בית המשפט העליון החמיר את הקריטריונים לניתוק התושבות של תושב ישראל לצורכי מס, כך שגם כי ששוהה תקופה ממושכת מחוץ לישראל ימשיך להחשב כתושב ישראל כל עוד אין אינדיקציות ברורות לכוונתו לנתק את זיקת התושבות לישראל.

מדובר על אדם שבשנים 2009-2002, שהה בישראל ובחו"ל לסירוגין, כשהוא משתתף בתחרויות פוקר בחו"ל וזוכה ברווחים גבוהים מתוכם העביר בשנת 2007 כ-466,000 דולר לישראל.

פקיד השומה טען, כי בשנת המס 2007 אמית היה תושב ישראל, לפי מבחן "מרכז החיים", ועל כן חייב במס בישראל על ההכנסות שהופקו בחו"ל.

בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה, ועל החלטתו הוגש ערעור לביהמ"ש העליון.

"תושב ישראל" מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, כאשר ההגדרה כוללת "כלל" ו"חזקות".

הכלל הוא כי תושב ישראל הוא "מי שמרכז חייו בישראל".

החזקות כוללות שתי חלופות:

1.     אם הנישום שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר – חזקה שמרכז חייו בישראל.

2.     אם הנישום שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, אך סך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר – חזקה שמרכז חייו בישראל.

שתי החזקות ניתנו לסתירה הן על ידי הנישום והן על ידי פקיד השומה.

ביהמ"ש קובע כי בעניין אמית, שתי החזקות קובעות כי הוא אינו תושב ישראל, אך בדיקת מקום מרכז החיים של אמית, מעלה את המסקנה כי אמית הוא תושב ישראל בשנת 2007.

            למסקנה זו הגיע בית המשפט העליון מתוך העובדות הבאות:

1. אמית לא הוכר כתושב מדינה אחרת לעניין חבות במס.

2. אמית לא ויתר על אזרחותו הישראלית.

3. אמית לא מכר את ביתו בישראל.

4. שהות בפרקי זמן ממושכים מידי שנה מחוץ לישראל אינה מצביעה בהכרח על כוונה לנתק את קשר התושבות לישראל.

5. אמית נולד וגדל בישראל, כאן מצויים בני משפחתו, ואין לו בית קבע במדינה אחרת.

6. אמית לא הקים בית ומשפחה ולא היכה שורשים במדינה אחרת אלא שהה פרקי זמן במדינות שונות לצרכי עיסוקו כשחקן פוקר מקצועי.

7. אמית נסע עם דרכון ישראלי למדינות השונות ובהן קיבל ויזת שהייה כישראלי.

8. אמית לא רכש אזרחות של מדינה אחרת ולא הוכר כתושב, ולא פתח תיק מס באף מדינה אחרת, ולא דיווח על הכנסותיו לשלטונות המס של אף מדינה זרה.

9. אמית העביר כספים שהשתכר בחו"ל לישראל.

l      מתי חברה זרה תחשב כחברה ישראלית לצרכי מס – חנ"ז

מדובר על חברה זרה – הרשומה בחו"ל שמרבית (50% לפחות) אמצעי השליטה בחברה מוחזקים על ידי תושבי ישראל – או 40% יחד עם קרוב שלהם. (כולל שליטה בעקיפין)

הכנסות פסיביות של חברה כזו תחשבנה כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי השליטה הישראלים תוך כדי חיובם במס על הכנסה "רעיונית" זו. (גם אם ההכנסה לא חולקה להם בפועל).          זקיפת ההכנסה הרעיונית תחול רק אם החברה הזרה חוייבה בחו"ל במס הנמוך מ- 15%.

ניתן להמנע מסווג כחברה נשלטת זרה באמצעות הפעולות הבאות:

®     הכנסת שותף זר לחברה.

®     כניסת החברה כצד לעיסקה של קניה ומכירה כך שמחזורה יהיה גם ממסחר ולא רק מהכנסות פסיביות.

®     הבאת ראיות לחיוב במס בחו"ל העולה על 15%.

l   חברת משלח יד זרה (חמי"ז) – עוד מקרה בו חברה זרה מתחייבת במס בישראל

בפקודת מס הכנסה נקבעו הוראות כדי להטיל מס על פעילות מקצועית בחו"ל במסגרת חברה זרה. מדובר על בעלי מקצוע כמו רו"ח, עו"ד, אנשי מחשבים, מרצים וכו' (רשימה סגורה) הנותנים שירותים בחו"ל באמצעות חברה זרה ומשאירים את ההכנסה בחברה בחו"ל. התיקון לחוק קובע שהכנסות כאלה ימוסו בישראל למרות שלא חולקו בפועל לבעלי המניות הישראלים (הכנסה רעיונית). באופן עקרוני הכללים לפיהם מסווגת חברה כחנ"ז (ראה סעיף קודם) מאפיינים גם את החברה שתחשב כחמי"ז).

l        מי שעשה רילוקיישן אך מתקיימת בו "חזקת הימים" – חייב להגיש דוח מיוחד לרשות המיסים

לאחרונה תוקנה פקודת מס הכנסה והיא מטילה חובת הגשת דוח שנתי על כל מי שיצא מישראל ושוהה כעת בחו"ל.

        שיטת המיסוי בישראל הינה שיטה פרסונאלית הקובעת כי תושב ישראל חייב במס בישראל – על כלל הכנסותיו שהופקו בישראל בלבד. כלומר שיש חשיבות עצומה לשאלה מיהו תושב ישראל.

        המונח "תושב ישראל" קובע כי מי שמרכז חייו בישראל הוא תושב ישראל.

        בנוסף קובעת הפקודה כמות של ימי שהיה בישראל (מה שמוכר בכינוי "חזקת הימים"), שמי ששהה את אותם ימים בישראל יראו אותו כתושב ישראל.

        מתי מתקיימת "חזקת הימים" שמי שנכנס אליה – יראו אותו כתושב בישראל:

1.     אם שהה בישראל בשנת המס – 183 ימים או יותר.

או

2.     אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר ויחד עם השנתיים שקדמו לאותה שנת מס, שהה בישראל 425 ימים לפחות.

בטופס הדוח השנתי נוספה משבצת אותה על הנישום לסמן במידה והוא רואה עצמו תושב חוץ למרות שהוא נכנס למבחן הימים.

n  הכנסות מנדל"ן

=   מיסוי הכנסות מהשכרת דירות למגורים בישראל ובחו"ל

1.   השכרת דירה בישראל –

קיימים שלושה מסלולים לדיווח על הכנסות מהשכרת דירה למגורים   בישראל:

א.     מסלול הפטור ממס

יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה מהשכרת דירת מגורים, אחת או יותר, והמשמשת למגורים בלבד לשוכר שהוא יחיד, או לשוכר שהוא חבר בני אדם שקבע לעניין זה נציב מס הכנסה (מוסד שעיקר פעילותו קליטת עליה, בריאות או סעד ופעילות המוסד אינה למטרת רווח), יהיה פטור ממס בשל הכנסה זו עד לתקרת הסכום הפטור כפי שנקבע בחוק.  הסכום הפטור לשנת 2018 הינו  5,030 ש"ח לחודש.  יחיד שהיתה לו הכנסה בשנת המס מהשכרת דירות מגורים העולה על התקרה, יחויב במס בגין "סכום הגלישה" כפול שניים.

ב.     מסלול -  10% מס  מהתקבולים

כאשר אין אפשרות להחיל את הפטור המפורט בסעיף א' לעיל, ניתן להעזר בסעיף 122 לפקודה המאפשר לשלם מס בשיעור 10% בלבד על ההכנסה מדמי השכירות (ללא ניכוי הוצאות).

המס 10% ישולם לא יאוחר מ-30 ימים מתום שנת המס. אלא אם כן שילם המשכיר באותה שנת מס מקדמות רגילות על עסקאותיו.

להלן טבלה לריכוז הוראות סעיף 122 (מס 10%):

ג.     מסלול דיווח כהכנסה רגילה בניכוי מלא של הוצאות כולל פחת

2.      מס על  דמי שכירות מהשכרת נכסים בחו"ל

דמי שכירות על נכסים בחו"ל חייבים במס בישראל אם בעל הנכס הוא תושב ישראל, לפי שעור המס השולי הגבוה של הנישום (לאחר ניכוי הוצאות ופחת). ניתן לשלם מס בשיעור 15% בלבד בניכוי פחת בלבד אך ללא הכרה בהוצאות אחרות. (ללא אבחנה אם הנכס מושכר למגורים או לצרכים עיסקיים של השוכר).

=  שילוב מסלול הפטור ממס יחד עם המסלולים האחרים

שילוב בין מסלול פטור ממס למסלול מס בשיעור 10%

        השילוב הזה אפשרי אך כמעט תמיד אינו כדאי, לאור לשון החוק הדווקנית קובעת כי בחישוב תקרת הפטור יילקחו כל דירות המגורים בחשבון, גם כאלה הנמצאות במסלול ה-10% מס (וגם דירות מגורים במסלול מס שולי)

        אפשרות השילוב הנ"ל רלוונטית במקרים הבאים:

1)    בהשכרת מספר דירות מגורים – רק כאשר סך ההכנסות מההשכרות גבוה מתקרת הפטור, אך נמוך מכפל תקרת הפטור.

2)    כאשר סך ההכנסות מהשכרת דירות המגורים נמוך מתקרת הפטור, אך השכרת חלק מהדירות לא עונה לתנאי הפטור (השכרה לא ליחיד), אך עונה על התנאים שבסעיף 122 לפקודה.

שילוב מסלול הפטור או מסלול 10% עם המסלול החייב הרגיל

ניתן לשלב את המסלול הפטור עם המסלול החייב הרגיל כאשר קיימות מספר דירות. ככל שהכניסה למסלול החייב אינה מחויבת בדין, כלומר אין מדובר בהכנסה מעסק אלא בהכנסה פסיבית והנישום בחר מסיבותיו הוא (למשל כשיש הוצאות פחת ומימון גבוהות) להיכנס למסלול החייב הרגיל.

לדוגמא, ניתן לשלם 10% מס על דירה אחת – נניח דירה ישנה שנרכשה לפני שנים רבות, שאין בגינה הוצאות מימון ואשר הפחת בגינה נמוך, ואילו על דירה אחרת להיכנס למסלול החייב הרגיל – למשל דירה שנרכשה במימון גבוה וזכאית לפחת גבוה.

=  פטור ממס לנישומים "מבוגרים" המשכירים נכסים

להקלה זו זכאים יחידים שעונים על כל התנאים המצטברים הבאים:

תושבי ישראל, שבעבר היו בעלי הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל אשר הנכס המושכר שימש  להפקת הכנסה זו, ואשר מלאו להם: בגבר – 67 שנים ובאישה 62 שנה, ואשר אין להם הכנסות מקצבה הזכאים לפטור לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודה ואין להם הכנסות מריבית בפקדון בתאגיד בנקאי שבגינה בקשו פטור לפי סעיפים 125ד או 125ה לפקודה.

כן נדרש כי הכנסת השכירות לא תשולם ע"י גוף קשור או קרוב.

        ההכנסות עליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים), מדמי שכירות מנכס אשר שימש את המשכיר בעבר להפקת הכנסתו מעסק או ממשלח יד בישראל והינו בבעלות המשכיר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום ע"י קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

        סכום הפטור מחושב על ידי הכפלת 35% ב- 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל עד לתקרה של 35 שנים. סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יעלה על סכום התקרה בסעיף 9א לפקודה כשהוא מוכפל ב- 12. (תקרה של 35,196 ₪ לשנה).

=  העברת הכנסות מהשכרת נכסים לבני משפחה          - תכנון מס

      (פסק דין ע"א 3914/91)

        כאשר הורים מעבירים נכסים לילדיהם, ניתן להעביר את הנכס בנטרול ההכנסות אשר נובעות ממנו וזאת על פי הסכם המשמר את ההכנסות בידי ההורים המעבירים. במקרה מסויים העבירה אם נכס לבניה, ללא התנאי של שמירת ההכנסות בידיה, ולכן בית המשפט לא התיר לה לזקוף את ההכנסות מהנכס בשומה שלה וקבע שההכנסה היא של הבנים שקיבלו את הנכס.

=  מ.ע.מ. בהשכרה של נכסים – טבלא מרכזת

יש לשים לב שעוסק שרוכש דירה לצורך השכרתה למגורים אינו רשאי לקזז את המ.ע.מ. הכלול בעלות הרכישה היות וההשכרה הינה עסקה  פטורה ממ.ע.מ. ואין אפשרות  לקזז מ.ע.מ. תשומות ברכישת נכס שההכנסות ממנו פטורות ממע"מ.

            (1)        כולל עוסק השוכר לשימושו הפרטי.

(2) עוסק השוכר לשימושו בעיסקו.

(3) אדם פרטי המוכר מגרש ל"קבוצת רכישה" מתחייב במע"מ.

כל האמור לגבי השכרה חל גם לגבי מכירה וקניה של מקרקעין.

=  שיקולים לפני מכירת מגרש – תכנון מס

בעל מגרש השוקל לממש אותו, יכול לבחור בדרך של מכירה רגילה, או בדרך של בניית דירות על המגרש - ומכירתן, או בעיסקת קומבינציה או בשילוב של מכירת חלק מהמגרש ובניה על חלקו האחר.

נסקור את היתרונות והחסרונות בכל מסלול:

1.    מכירת המגרש

במסלול זה מתקבלת תמורה כספית מהירה עם פחות סיכונים, אך                      התמורה נמוכה ביחס לאפשרויות האחרות וכן סכום המס הצפוי     
         (מס שבח) גבוה מהמס באפשרויות האחרות.                                                

2.    בניה פרטית (לא במסגרת עסק)

מדובר בבניה פרטית של דירות מגורים ומכירתן.

אומנם נדרשת מעורבות של בעל הקרקע בייזום, בביצוע ומימון הפרויקט על פני תקופה ארוכה יחסית, אך מבחינה כלכלית, מסלול זה עשוי להניב רווח גבוה יותר ממכירת המגרש בלבד.

מדובר בבניה של מספר מצומצם של דירות, לכן ניתן לשכנע את רשויות המס שאין מדובר ב״עסק״ או בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, כך שהמס יהיה נמוך יחסית.  ניתן גם לבנות על ידי כמה בני משפחה בגירים ובעלי אמצעים למימון הבניה שלהם, וכך לנטרל עוד יותר את החשיפה למיסוי עסקי.

3.       עסקת קומבינציה

כאשר אין מקור מימון לבניה או חוסר רצון לפעולת יזמות,  ניתן לערוך עסקת קומבינציה, שבה מעורבות בעל המגרש נמוכה.

עסקת קומבינציה היא למעשה עסקת חליפין, שבה בעל הקרקע מוכר חלק ממנה לקבלן ומקבל בתמורה שירותי בניה על החלק שנשאר שלו.

בעל הקרקע יחויב במס שבח רק על חלק הקרקע שהוא מוסר לקבלן.

אומנם מספר הדירות שיעמדו לרשותו של בעל הקרקע בגמר הבניה הנו נמוך מאשר באפשרות 2, אך הוא לא נדרש לגייס אמצעי מימון וגם לא לנהל את הבנייה.

גם באפשרות זו יכול בעל הקרקע לתת במתנה לילדיו חלק מהקרקע, וכולם- כבעלי קרקע יערכו עסקת קומבינציה עם קבלן.

בעסקת קומבינציה, יש לסכם עם הקבלן מי נושא בתשלום המ.ע.מ החל על שירותי הבניה - הקבלן או בעל הקרקע שקיבל את שירותי הבניה מהקבלן בתמורה לחלק מהקרקע.

4.    עסקת מכר ובניה פרטית (שילוב)

במקום עסקת קומבינציה ניתן לבצע שתי עסקאות נפרדות:

1.                מכירת חלק מהמגרש.

2.                הזמנת שירותי בניה על החלק שלא נמכר - לא ממי שקנה חלק מהמגרש.

באפשרות זו משלבים בין שתי האפשרויות הקודמות ויש בה כמה יתרונות לעומת קומבינציה:

בעסקת קומבינציה, מחייבים שלטונות מס שבח את בעל המגרש במס שבח (על החלק שעבר לקבלן), לפי ערך שירותי הבניה שהוא אמור לקבל מהקבלן. בעסקה של מכירת חלק מהקרקע והזמנת שירותי פנים מגורם אחר, שווי המכירה הוא השווי הנוכחי של הקרקע שיכול להיות נמוך יותר מערך שירותי הבניה ולכן המס יהיה נמוך יותר.   (מס שבח וגם מס רכישה).

כך גם מרכיב המ.ע.מ יהיה נמוך יותר מאשר בעסקת קומבינציה.

הזמנה של שירותי בניה בנפרד ממכירת חלק מהמגרש, כוללת פחות סיכונים מאשר בעסקת הקומבינציה, אך דורשת מבעל המגרש יותר מעורבות.

בעסקת קומבינציה, בעל המגרש תלוי בקבלן ויש קושי רב להתנתק ממנו כאשר אינו עומד בתנאי ההסכם.

במכירה של חלק מהמגרש במזומן, יש להניח שמנהל מס שבח פחות יתערב במחיר העסקה לעומת במקרה בו משולמת התמורה בשרותי בניה, שאז רשאי מנהל מס שבח מקרקעין לקבוע את מחיר התמורה על פי הערכה של שווי שירותי הבניה.

מהאמור לעיל עולה שבעל מגרש המבקש להעביר חלק מהמגרש שבבעלותו לקבלן בעסקת קומבינציה צריך לשקול אם לא עדיף לו למכור את חלק המגרש לקונה רגיל ולהזמין שירותי בניה על חלק המגרש שנשאר בבעלותו - בעסקה נפרדת.

g        הפסדים

=  הפסדים עיסקיים והפסדי הון – מקטינים את המס

א.         קיזוז הפסד מפעילות עסקית – מכל סוגי ההכנסה

הפסד שנוצר מפעילות עסקית בשנת המס יקוזז בשנה בה נוצר כנגד כל סוג  הכנסה (כולל משכורת). יתרת ההפסד תועבר לקיזוז בשנים הבאות אך ורק כנגד רווח מעסק או כנגד רווח הון שנוצר בעסק. לא ניתן לקזז הפסד עסקי משנים קודמות כנגד שבח מקרקעין ו/או כנגד הכנסה ממשכורת ו/או כנגד הכנסות פסיביות (ראה תכנון להלן).

ד.  הפסד הוני המקוזז מרווח (שבח) ממכירת נכסי מקרקעין:

כאשר יש כוונה למכור נכסי מקרקעין אשר יניבו שבח (רווח) ריאלי, ומאידך קיימים נכסים אחרים המיועדים למכירה ומכירתם תניב הפסדי הון, מומלץ לממש את שני הסוגים בשנה הנוכחית, כדי לקזז את ההפסד מהרווח ולחסוך במס.

ה. הפסד הנוצר ממימוש ערבות:

במקרים בהם מומשה ערבות רשאי נותן הערבות ששלם את כספי הערבות להכיר בהפסד הון במידה ויוכיח כי החייב (שעבורו ניתנה הערבות) הינו חדל פירעון לחלוטין ואין הוא יכול לפרוע את החוב שנוצר ממימוש הערבות. הוכחה הינה, בין היתר, כאשר החייב הפסיק את פעילותו ושהליכי הפרוק שלו נסתיימו.

לפיכך, מומלץ לפעול במידת האפשר, כדי לסיים את הליכי הפרוק של חייב כזה ולגבש את הפסד ההון עוד בשנה זו.

הפסד הון זה ניתן לקזוז כנגד רווח הון ו/או שבח מקרקעין.

ו.  קיזוז הכנסה הנובעת ממשיכה של מעביד מקופה לפיצויים כנגד הפסדים:

משיכה שמבצע מעביד מקופה לפיצויים נחשבת להכנסה חייבת כנגדה ניתן לקזז הפסדים שוטפים אך לא הפסדים מועברים משנים קודמות.

ז.  חיוב בעלי שליטה בריבית וקיזוזה מההפסד:

כאשר בעלי שליטה נמצאים ביתרת חובה בחברה שיש לה הפסד, רצוי לחייב את בעלי  השליטה בריבית בפועל כאשר הכנסה זו תקוזז מהפסדי החברה ולא תחוייב במס ומנגד, בעל השליטה לא יהיה חייב במס בשל הטבה הנובעת מאי חיובו בריבית.

=  מומלץ למכור עד 31/12 ניירות ערך שצברו הפסדים כדי לקזזם מרווחים

הפסדי הון כולל הפסדים בשוק ההון, נתנים לקיזוז גם כנגד רווחי הון מניירות ערך ורווחי הון אחרים וכן כנגד הכנסות מריבית ודיבידנד שבגינם שולם מס הכנסה באותה שנת מס בלבד (בעל שליטה אינו רשאי לקזז הכנסות מדיבידנד מחברה שבבעלותו כנגד הפסדי הון מניירות ערך).

לעיתים כדאי למכור ניירות ערך שגלום בהם הפסד כדי לממש את ההפסד על מנת שניתן יהיה לקזז את ההפסד כנגד רווח הון שמומש במכירה של ניירות ערך אחרים במשך השנה, או כנגד ריבית ודיבידנד שחוייבו השנה במס הכנסה.

אם רוצים להמשיך ולהחזיק בנייר הערך – כי צופים עליית מחיר, ניתן לרכשו מחדש.

=       "דרוג" ההפסדים על פי "שוויים"

ניתן ליצור מידרג לגבי הפסדים מסוגים שונים הניתנים לקיזוז לפי "שוויים" לשם בחירת סדר הקיזוז. ככל שההפסד "שווה" יותר (למשל: הפסד השנה מעסק)  כדאי לדחות את קיזוזו ולהחליפו בקיזוז הפסד שהינו "שווה" פחות. באופן זה נשמרים ההפסדים "היקרים" שהינם בעלי אפשרויות קיזוז רבות יותר לקיזוז בעתיד כנגד הכנסות שאינן יכולות להתקזז כנגד כל סוג של הפסד.

(בעמוד הבא.....)

להלן דירוג "שווי" ההפסדים לפי ערכם מבחינת מס נחסך

1.    הפסד השנה מעסק (ניתן לקיזוז כנגד כל מקורות ההכנסה באותה שנה, כמו כן, ניתן להעברה לשנים הבאות כנגד הכנסה מעסק ומשלח יד כלשהו וכנגד רווח הון ו/או שבח מקרקעין בעסק).

2.    הפסד מעסק משנים קודמות (מוגבל לקיזוז רק כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד כלשהו, לרבות רווח הון או שבח מקרקעין שנבע מעסק).

3.    הפסד ממכירת מקרקעין או כל נכס הון אחר (ניתן לקיזוז כנגד רווח הון או כנגד שבח מקרקעין, הפסד מנייר ערך, שגם הוא בבחינת נכס הון, ניתן לקיזוז בתנאים מסויימים גם כנגד רווח פירותי מדיבידנד ומריבית בשל ניירות ערך).

4.    הפסד מהשכרת בניין לפי סעיף 28(ח) לפקודה (ניתן לקזזו רק כנגד הכנסה מאותו בניין בשנים הבאות, לרבות שבח במכירת הבניין).

5.    הפסד מהשכרת נכס שאינו בניין (רק מרכיב הפחת שבהפסד ניתן לקיזוז כנגד דמי השכירות מאותו נכס בשנים הבאות).

6.    הפסד שהיה לאדם מ"עסק נשלט" בחו"ל (השליטה והניהול בישראל). (בהפסד זה עוסק סעיף 29 לפקודה וקובע שניתן בתנאים מסויימים לקזז את ההפסד בישראל. אולם שימוש בסעיף זה לקיזוז כנגד הכנסה חייבת במס בישראל, גורם לאובדן זיכוי ממסי חוץ בהתאם לסעיף 207ד לפקודה).

7.    הפסד שהיה לאדם מעסק בחו"ל שאינו בגדר "עסק נישלט" (ניתן לקזזו רק כנגד הכנסות בחוץ לארץ).

8.    הפסד ממקורות פסיביים (כגון מריבית לפי סעיף 2(4) לפקודה) ומעסקת אקראי – לא ניתן לקזזו (רק הפסד מעסק או מעסקת אקראי נתן לקזז).

g   הטבות מס בשל חסכון לפנסיה

=  הפקדה בקופת גמל לקצבה (פנסיה)

1.          כל הפקדה לקופת גמל - תחשב כהפקדה לקצבה גם אם בוצעה לקופ"ג לתגמולים.

2.          "הכנסה מזכה" – זו ההכנסה השנתית מכל המקורות כולל מריבית, עד לסכום של 104,400 ש"ח לשכיר ו- 208,800 למי שהוא עצמאי בלבד. (עמית מוטב).

         למי שהינו שכיר וגם עצמאי – הכנסתו כשכיר עד 104,400 והשלמה            לגבי      הכנסתו כעצמאי עד להפרש שבין 208,800 לבין הכנסתו כשכיר.

3.          עמית מוטב – שהפקיד בקופ"ג לפחות 18,572 ש"ח בקופת גמל לקצבה.

         לעמית מוטב יש תקרת הכנסה גבוהה יותר להפקדות  -  208,800 ש"ח.

         לעומת תקרת הכנסה של 146,400 ש"ח לגבי עמית יחיד.

4.          עמית יחיד  -  מי שאינו עמית מוטב.

5.          למי שיש משכורת עם זכויות סוציאליות מעל 261,000 – אין הטבות מס כלשהן בהפקדה לקופ"ג. שכיר עם משכורת מבוטחת שהינה פחותה מ- 261,000 יכול להפקיד 5% מסכום ההכנסה ללא זכויות ולקבל ניכוי בגין סכום ההפקדה.

הפקדה אופטימלית לקופת גמל לקצבה לעמית מוטב (עצמאי)  –  (הערות בעמוד הבא).

הערות:

(1)      הסכומים חושבו לגבי עצמאי שיש לו הכנסה חייבת לפחות 206,400 ש"ח.   להכנסות נמוכות מזו הסכומים יופחתו בהתאמה. (ראה הערה בעמוד קודם.

(2)      הסכומים הינם לשנה ויש לקזז מהם סכומים שכבר הופקדו במשך השנה לקופות גמל וביטוחי חיים. ראה הערה בדף קודם).

(3)      הכנסה מזכה  - הינה הכנסה בפועל - מכל המקורות, כולל מריבית - עד למכסימום המופיע בטבלה.

(4)               עמית יחיד  -  מי שאינו עמית מוטב  (ראה שורה הבאה)

(5)      עמית מוטב  -  שהפקיד לפחות 19,020 ש"ח בשנה בקופת גמל לקצבה.

(6)     שכיר + עצמאי  -  בניכוי הכנסתו כשכיר בגינה יש לו זכויות סוציאליות או   לפי חישוב חלופי:

ההפרש בין המשכורת הלא מבוטחת לסכום 21,750 ש"ח = A.

הסכום הגבוה מבין המשכורת הלא מבוטחת לסכום 8,600 = B.

הכנסה מזכה = (A - B)  אך לא יותר מ- 104,400 לשנה.

=  יש לבצע "קיבוע זכויות" כדי לקבל פטור ממס על חלק הפנסיה

קיבוע זכויות הוא קביעת סכום הפטור ממס שיקבל היחיד על הפנסיה, על פיצויי פיטורין ו/או על היוון חלק מכספי החסכון לפנסיה והוא רלוונטי למי שהגיע ל"גיל הזכאות".

קיבוע זכויות נעשה בטופס 161ד'.

המילה "קיבוע" נבחרה כדי להדגיש שבחירת הסכום הפטור ופיצולו – אם להיוון קצבה בפטור, או לפטור על חלק מהקצבה עצמה ו/או פטור ממס על מענק הפרישה (פיצויים), הם קבועים ואין לנישום אפשרות לחזור מבחירה זו.

את טופס 161ד' חייב למלא כל מי שהגיע לגיל הפרישה ומבקש לקבל פטור לפי סעיף 9א' לגבי הקצבה, או מבקש להוון חלק מהקצבה.

בטופס 161 ד' יש להתייחס גם לשינויים שיחולו בעתיד בשיעור הפטור ממס על חלק מהקצבה המזכה, הקבוע בסעיף 9א'(ז) לפקודה.

=  האם כדאי להמשיך ולהפקיד בקרן פנסיה גם למי שהגיע לגיל פרישה

תיקון 190 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") לא שינה את הטבות המס של חוסכים בקופות גמל. גם אדם מעל גיל הפרישה רשאי לחסוך בקופת גמל לקצבה/ קרן פנסיה ולקבל זיכוי ממס על פי נתוני הכנסתו.

מי שחוסך לאחר גיל פרישה בקרן פנסיה, יכול לקבל את הקצבה בכל עת ובלבד שנצבר בקרן סכום המספיק לקצבה חודשית העוברת את סכום הקצבה המזערית (5% מהשכר המינימום = 250 ₪ לחודש החל מינואר 2017), אחרת יוכל למשוך את כל הכסף כסכום חד פעמי.

g   ניכויים, זיכויים, פטורים והטבות מס מיוחדות

=     הפקדה בקרן השתלמות – החסכון הטוב ביותר.

הכנסה מכסימלית לחישוב ההטבה 261,000^* ש"ח - הפקדה מוטבת 7% מההכנסה, הפקדה מוכרת המקנה ניכוי ממס – 4.5%.

  * יש להפחית מסכום זה הכנסה כשכיר בגינה המעביד מפריש עבורך לקרן השתלמות.

=     חוק פנסיה חובה לעצמאים

החל מינואר 2017, כל עצמאי מעל גיל 21 ועד גיל פרישה מוקדמת חייב לחסוך לקצבת פנסיה.

החוק מחייב מינימום הפקדה לפי הרווח של העצמאי:

רווח העולה על 118,872 ₪ לשנה – ההפקדה המינימלית היא 9,906 ₪.

רווח עד 59,436 ₪ לשנה – סכום ההפקדה יחושב לפי 4.45% מהרווח.

בשל רווח הגבוה מסך 58,038 ₪ סכום הפקדה יחושב לפי 4.45% מהרווח עד 59,436 ₪ ו- 12.55% מההפרש בין הרווח בפועל ל- 59,436 ₪.

שליש מהכספים שיצטברו ניתנים למשיכה כדמי אבטלה בארוע של סגירת העסק.

החוק לא חל על:

מי שגילו 55 שנה ומעלה ביום 1/1/2017.

מי שהגיע לגיל פרישה מוקדמת על פי חוק גיל פרישה.

מי שטרם חלפו שישה חודשים ממועד הרישום שלו במע"מ.

=  ביטוח למקרה אובדן כושר עבודה – ביטוח חשוב והוצאה מוכרת

עצמאי רשאי לנכות כהוצאה תשלום פרמיה בגין פוליסת בטוח לאובדן כושר  – (עד 3.5% מההכנסה). גם עובד שכיר שמעבידו אינו  רוכש בעדו בטוח זה, רשאי לקבל החזר מס בגין תשלומים לרכישת בטוח אובדן כושר עבודה עד 3.5% ממשכורתו (עד 24,765 ש"ח לחודש) ובתנאי שהביטוח הוא "ביטוח מועדף" (תקופתו הינה עד מלאות למבוטח 60 שנה לפחות, וכן בעת תשלום למבוטח התשלום יהיה בצורת קצבה עד תום תקופת אובדן הכושר או גיל 60 – לפי המוקדם).

ההכנסה המתקבלת על פי הפוליסה לבטוח אובדן כושר עבודה הינה הכנסה חייבת במס לפי סעיף 3(א) לפקודה.

=  הנחה במס בגין תשלומי מזונות לילדים   

(פס"ד מילשטיין)

נישומים המחויבים על פי פסק דין או הסכם שקיבל תוקף כפס"ד לשלם מזונות לילדים בגירים, יכולים  לבקש שתי נקודות זיכוי עבור כל ילד כאמור. כל זאת לפי פסק דינו החדשני של בית המשפט העליון בעניין יוסי אברהם מילשטיין. ניתן לבקש פתיחת שומות לאחור ולבקש החזרי מס.

= הנחה במס בשל תמיכה בקרוב משפחה נטול יכולת ולהורי ילדים עם ליקויי למידה

א.     יחיד, תושב ישראל, זכאי לשתי נקודות זיכוי בעד תמיכה בילד נטול יכולת שהוא משותק, מרותק למיטה, עיוור, בלתי שפוי בדעתו או מפגר. החל משנת 2003 לא ניתן הזיכוי הזה בעד תמיכה בהורים ובבני זוג.

ב.     רשות המיסים פרסמה חוזר המאפשר להורים לילדים שאובחנו כלקויי קשב וריכוז ו/או היפראקטיביות, שהינה לקות חמורה, לקבל בתנאים מסויימים את שתי נקודות הזיכוי בשל נטול יכולת.

=  זיכוי ממס בשל הוצאות להחזקת קרוב במוסד סיעודי

נישום המשלם למוסד מיוחד בעד החזקה של ילד, בן זוג, או הורה משותקים לחלוטין, מרותקים למיטה בתמידות, עיוורים או בלתי שפויים בדעתם או בעד ילד מפגר, יותר לו זיכוי של 35% מאותו חלק מהסכומים אשר עולה על 12.5% מהכנסתו החייבת של הנישום. הזיכוי לפי סעיף זה מותנה בהגשת תעודה רפואית ובכך שהכנסותיו של נטול היכולת ושל בן זוגו, החייבות והפטורות, לא עלו על 268,000 ש"ח, ואם אין לנטול היכולת בן זוג, שהכנסותיו החייבות והפטורות, לא עלו על 167,000 ש"ח.

בוטלה הדרישה להגיש מסמכים שונים כגון תעודה רפואית של החוסה במוסד ובמקומה נקבע כי יש להגיש לפקיד השומה בקשה בצרוף מסמכים להנחת דעתו של פקיד השומה.

=  זיכוי ממס בשל תרומות

        סעיף 46 לפקודה מעניק ליחידים זיכוי ממס בשיעור של 35% בשל תרומות למוסדות  מוכרים בסכום כולל העולה על 180 ₪, ובתנאי שסכום התרומות שבעדו ניתן הזיכוי לא עולה על 30% מהכנסה החייבת או על 9,211,000 ₪, כנמוך שבהם. לגבי חברות הוגבל שיעור הזיכוי לשיעור מס החברות.

        סכום תרומה העולה על התקרה המזכה בניכוי יועבר נומינלית לשלוש שנות המס הבאות.

=  האם כל תרומה מזכה בהנחה ממס הכנסה?

מרבית התרומות ניתנות לארגונים שונים הרשומים כעמותה.

תרומות לעמותה עשויות לזכות את התורם בזיכוי ממס, לעמותה יש אישור שהיא "מוסד ציבורי" כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה ושיש לה אישור לעניין זיכוי ממס לתורמים לה- לפי סעיף 46 לפקודה.

על הקבלה שמקבל התורם צריך להיות רשום האישור לפי סעיף 46.

בקשה לקבל אישור לפי סעיף 46 לפקודה יכולה להגיש העמותה שהיא "מוסד ציבורי" לרשות המסים שפונה לקבל אישור של ועדת הכספים של הכנסת.

בחוזר מס הכנסה 9/2015, נקבעו הקריטריונים שיבחנו לשם מתן אישור למוסד ציבורי לעניין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה, ובעיקר בחינת פעילותו של המוסד הציבורי / העמותה שאכן נועדה לקדם רווחתו של ציבור רחב בעל זהות עניין או צורך משותף הכלולים במטרה הציבורית של המוסד הציבורי ולא פעילות למען קבוצה סגורה.

כמו כן נדרשים התנאים הבאים:

1.    חבר בני אדם, החברים בו 7 חברים לפחות.

2.    רוב חבריו אינם קרובים זה לזה.

3.    המוסד קיים ופועל למען מטרה ציבורית.

4.    נכסי המוסד והכנסותיו משמשים למטרה הציבורית.

"מטרה ציבורית" הוגדרה כמטרה שעניינה דת, תרבות, חינוך, עידוד התיישבות, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית.

=  פטור ממס על הכנסות מהפקת אנרגיה מתחדשת

      סעיף 2(ב) בחוק לעידוד השקעה באנרגיות מתחדשות (הטבעות מס בשל הפקת חשמל מאנרגיה מתחדשת), התשע"ז-2016 (להלן: "החוק") קובע כי צרכן ביתי שמתקיימים לגביו התנאים הקבועים בסעיף 2(א) לחוק, יהיה זכאי להטבות מס לגבי הכנסות ממכירת חשמל, בהתאם לבחירתו כפי שפורט בחוק:

א.     פטור ממס על הכנסה ממכירת חשמל שסכומה הכולל בשנת המס אינו עולה על 24,000 ₪ (להלן: "התקרה").

ב.     מס בשיעור של 10% על ההכנסה ממכירת חשמל, עד הסכום המרבי – 99,003 ₪.

היה והכנסתו של הצרכן הביתי עלתה על הסכום המרבי, הוא יחוייב במס בשיעור שולי כהכנסה שאינה מיגיעה אישית (למעט נישום שמלאו לו 60 בשנת המס) על חלק ההכנסה העולה על הסכום המרבי, בניכוי חלק יחסי מההוצאות.

סעיף 5(א) בחוק קובע כי צרכן ביתי המבקש לקבל הטבת מס בגין ייצור חשמל, יודיע על כך לבעל רישיון ספק שירות חיוני ויפרט את מסלול ההטבה שבחר לפי סעיף 2(ב) בחוק.

החוק מאפשר לשנות את מסלול ההטבה בהודעה לפקיד השומה. השינוי ייכנס לתוקף בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה ניתנה ההודעה על השינוי.

א.     אם בוחרים במסלול הפטור, נהנים מפטור ממס הכנסה עד לתקרה בסך 24,000 ₪. על חלק ההכנסה העולה על 24,000 ₪ ועד לסכום  המרבי לא ניתנות הטבות ואף לא ניתן לנכות כנגדה הוצאות. על חלק ההכנסה העולה על הסכום המרבי יחול חיוב במס לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה לאחר ניכוי חלק יחסי מההוצאות, לרבות פחת.

ב.     אם בוחרים במסלול מס בשיעור 10%, יחול  מס על מלוא ההכנסה ללא אפשרות לניכוי הוצאות.

        על חלק ההכנסה העולה על הסכום המרבי, לאחר ניכוי חלק יחסי מההוצאות, לרבות פחת, יחול חיוב במס לפי מס שולי.

=  האם מילגה פטורה ממס?

        סטודנטים וחוקרים הלומדים או מבצעים מחקרים במוסדות אקדמיים ו/או מחקריים, נהנים לעיתים מקבלת כספים (באופן ישיר או בדרך של הפחתת שכר לימוד וכו') מהמוסד האקדמי או המחקרי.

ככלל ניתן לחלק את המילגות לשלוש קבוצות:

        א. מילגות הצטיינות / מצב סוציו אקונומי:

מוסכם על רשות המסים כי הן אינן חייבות מס שכן מילגות אלו ניתנו כהוקרה מבלי שישנה התחייבות של המקבל ליתן תמורה או שירות בהווה או בעתיד.

ב. מילגות בגין מתן שירות:

    מילגות אלה ימוסו כשכר עבודה לכל דבר ועניין.

ג.  מילגות קיום:

        הייתה מחלוקת האם יש מקום למסות מילגות אלה, שכן ניתן לראות בביצוע המחקר כתמורה הניתנת ע"י הסטודנט / החוקר למוסד האקדמי / המחקרי עבור המחקר אותו הוא מבצע.

        ביום 3.3.10 התפרסם תיקון 175 לפקודת מס הכנסה ותיקון מס' 38 לחוק מס ערך מוסף בו נקבע כי:

·        מילגה אשר ניתנה לסטודנט בתקופת לימודיו במוסד להשכלה גבוהה תהיה פטורה ממס, זאת ללא הגבלת סכום.

·        מילגה שקיבל חוקר במהלך לימודיו במכון מחקר תהיה פטורה ממס עד לסך של 90,000 ₪ לשנה, בתנאי כי משלם המילגה הינו המוסד האקדמי או המחקרי.

=  מספיק שנותן המילגה ציפה לקבל תמורה כדי לחייב את המילגה במס (פס"ד של ביהמ"ש העליון (ע"א 9488/16) 9.10.2018)

שיטת המס בישראל קובעת שרק תקבולים שנתקבלו בעבור תמורה שניתנה בנכסים או שימוש בנכסים, בעבודה, במשלח יד – חייבים במס.

        סוגיית מיסוי מילגות לסטודנטים וחוקרים הוסדרה בעיף 9 (29) לפקודת מס הכנסה, שבו נקבע אופי המלגות הפטורות ממס:

        "מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטונדט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד פעמי או עתידי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת לימודיו, והכל בלבד שלא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר והם ניתנו בתקופת הלימודים; לעניין זה תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייחשבו מענק, פרס או פטור מתשלום כאמור".

        בפסק הדין  דובר בפרופסור למשפטים שיצא לשנת שבתון באוניברסיטת NYU וקיבל מהאוניברסיטה כ- 100,000 דולר, ועוד 20,000 דולר לדיור.

        בית המשפט המחוזי לא קיבל את הטענה שמדובר ב"מילגות הצטיינות" הפטורה ממס, מכיוון שסעיף 9(29) מתייחס רק לגבי "מוסד מחקר" בישראל וגם זו בתנאים מסוימים ועל פסיקתו הוגש ערעור לביהמ"ש העליון.

        ביהמ"ש העליון קובע כי מספיק שנותן הכספים ציפה לקבל תמורה כלשהי עבורם, כדי שכספים אלו יחויבו במס בישראל.

        ביהמ"ש קובע כי החוקר נתן תמורה או לפחות היתה ציפייה של האוניברסיטה לקבלת תמורה כגון: יצירת תוצר ממשי בסיום שנת המחקר, השתתפות בחיים  האינטלקטואלים של האוניברסיטה, השתתפות בהרצאות והצגת תכניות המחקר בפורומים שונים, וכן דרישה להתחייב שלא לקבל מחויבויות נוספות בזמן שהותו בניו-יורק.

        דעת מיעוט הייתה כי אין די בעצם קיומה של ציפייה מצד מכון המחקר לקבלת תמורה בכך שהחוקר ישתתף בחיים האינטלקטואליים של מכון המחקר, ומשלא ניתנה תמורה ממשית עבור המילגה, לא ניתן לקבוע כי המילגה מהווה הכנסה חייבת במס.

        כאמור, דעת הרוב קבעה שהמילגה חייבת במס!

g  ביטוח לאומי

        תקרת ההכנסה לתשלום דמי ביטוח בשנת 2018 הינה כ- 43,370 ש"ח לחודש.

        לפיכך, מחויבות בתשלום דמי ביטוח לאומי גם הכנסות משכר דירקטורים, תמלוגים, דמי שכירות מעסקים, הכנסות חברות בית וחברות משפחתיות המיוחסות לנישום וכד'.

        פטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי הכנסות מרווח הון, מריבית ומדיבידנד בשיעור מס מוגבל, הכנסות מהשכרה למגורים, הכנסות מהשכרה בחו"ל (המחויבות בשיעור מס מוגבל) והכנסות "פסיביות" שפטורות ממס לפי הפקודה.

=   חסכון מס בשל תשלומים לביטוח לאומי

עצמאים ובעלי הכנסה שלא מעבודה זכאים לניכוי בשיעור 52% מדמי הביטוח הלאומי ששילמו במהלך שנת-המס, בהתאם לאישור השנתי המתקבל מהמוסד לביטוח לאומי. האישור מבוסס אך ורק על תשלומים שבוצעו בהתאם לדרישת המוסד ואינו כולל תשלומים ששולמו ללא חיוב.

ניתן לשלם לבטוח לאומי גם בטלפון 08-6509911, וגם באינטרנט.

מי שמעריך שמקדמותיו לבטוח לאומי נמוכות מהמגיע ממנו, יכול לבקש הגדלת המקדמות ותשלום ההפרש עוד בשנה זו, כדי שההוצאה (52%) תותר עוד השנה.