חלק שני

היערכות ותכנון מס לחברות

 

(בעלי חברות ימצאו גם תועלת רבה מעיון בחלק הראשון בחוברת המיועד לכל סוגי העסקים)

 

תוכן העניינים

 

 

 

 

 

 

 

תוכן העניינים

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

=  הסבת הכנסות לחברה – לנישום מותר לבחור אם לפעול

      כיחיד או חברה

      פסק דין – ע"מ 820/08 זילברמן פלומין (1984) בע"מ ואח' נ' פ"ש חיפה

       

        פסק דין

        זהו פס"ד נוסף, המאשר את זכותו של נישום לפעול באמצעות חברה כאשר שיקול המס הוא בהחלט שיקול לגיטימי.

 

        וכלשון בית המשפט:

        "הטעמים להתאגדות באמצעות חברה הינם רבים ומגוונים, כמו יצירת חיץ בין בעלי השליטה להתחייבויות החברה כלפי הנושים (עקרון הערבות המוגבלת) שיקול מס, שיקולים כלכליים ומתן כלים נוחים לגיוסי הון, שיקולי ניהול ועוד"

 

        בפס"ד הנ"ל, נדונה השאלה האם הכנסתה של חברה, הנובעת מחוזה פיקוח על בנייה, אשר נחתם בין החברה לבעלי המקרקעין, אשר בחלקם הינם בעלי מניות בחברה, הינה הכנסתה של החברה או הכנסתם של בעלי המניות.

        החברה ביקשה לראות בהכנסות אלו כהכנסתה, ולקזז הפסדים מעסק אשר היו לחברה קודם לכן. לטענת פקיד השומה, מדובר בעסקה מלאכותית, שיש להחיל עליה את הוראות סעיף 86 לפקודה. ביהמ"ש לא קיבל את עמדת פקיד השומה כי המדובר בעסקה מלאכותית, אבל קבע שמדובר בהסבת הכנסה לחברה שהיא בבחינת הסבה לא כשרה, שכן לגישת ביהמ"ש לא ניתנו שירותים ע"י החברה, אשר מזכים אותה באותה הכנסה.

 

        מפסק הדין ניתן ללמוד, כי לא די בהקמתו של תאגיד על מנת לקבוע כי ההכנסה היא הכנסת החברה, ולא די בכך שיחתם חוזה שהחברה צד לו, נדרשות הוכחות לכך שמדובר בהכנסת החברה (ראו גם פס"ד תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ ופס"ד ארגורן ניהול בע"מ).

 

 

        ניתן ללמוד מפסק דין זה, כי אומנם אין מניעה להתאגד ולפעול במסגרת חברה גם משיקולי מס, אלא שיש לעשות זאת בפועל ולבצע את המעבר בין היחיד לחברה, בצורה שלא תאפשר לרשויות המס להתעלם מההעברה.

 

l   "רכישת חברה עם הפסדים" – תכנון מס שנגמר!?

         

פס"ד קפיטל (ע"מ42485-03-13 איי-אונליין קפיטל (אי.או.סי.) בע"מ נ' פקיד שומה תלאביב 3, ניתן ביום 29.8.2016

בפסק הדין נקבע שוב, כי בעלי מניות חדשים בחברה, אינם רשאים לקזז את ההפסדים שצברה החברה בעבר, בטרם רכשו את המניות שלה.

 

כזכור, נקבע בפסק דין רובינשטיין (ע"א 3415/97)  מבחן הטעם המסחרי לבחינת מלאכותיותה של העסקה לרכישת חברה בהפסדים.

כמו כן, בפסק דין סגנון (בע"א 2965/08) נקבע כי בחינת הטעם המסחרי תעשה על פי מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה.

בסיכומיה פירטה החברה המערערת את הטעמים המסחריים לרכישת השליטה בחברה המפסידה:

1.   נראות ציבורית - לטענת החברה הרוכשת, היא סבלה מנחיתות מול מתחרה שהייתה חברה ציבורית, וכדי להתגבר על כך , היא נזקקה לפלטפורמה של חברה ציבורית.

2.   שלד בורסאי - לטענת החברה הרוכשת , רכישת שלד בורסאי נועדה לאפשר  לה לגייס כסף מהציבור. לביסוס  הטעם המסחרי, מצביעה החברה על הנפקת אגרות חוב להמרה ביום 30.5.2007, בסך כולל של 30,000,000 ₪.

 

3.   ניצול המותג ושם המתחם של החברה - לחברה שנרכשה היה מותג ושם מתחםwww.aonline.co.il  שהיו חשובים לחברה הרוכשת.

 

פסק הדין

בית המשפט קובע כי יתכן אומנם שברכישת השליטה בחברה המפסידה, התכוונו  הרוכשים להשיג גם מספר מטרות מסחריות מלבד קיזוז ההפסדים, אבל מהראיות נראה כי אלה היו מטרות משניות, והמטרה העיקרית הייתה  ניצול ההפסדים הצבורים של החברה שנרכשה.

כלומר שהרווח הכספי שהיה גלום בקיזוז ההפסדים הצבורים של החברה עולה בהרבה על כל אחד מהטעמים המסחריים עליהם הצביעה החברה.

 

על כן, מוסמך היה פקיד השומה להתעלם מהעסקה ומקיזוז ההפסדים הצבורים של החברה.

 

 

 

n  תשלומים שמשלמת חברה לבעלי השליטה  

כל פעולה עסקית/מסחרית בין החברה לבעלי השליטה שלה (תשלום דמי שכירות, דמי ניהול, מתן הלוואות וכו') חייבת להתבסס על הסכם ופרוטוקול של החברה המאשר את ההסכם.

 

מס הכנסה נוטה לבדוק ב"שבע עיניים" תשלומים מחברה לבעלי השליטה שלה.

 

ככל שיהיו יותר מסמכים מבססים, כך יקשה על שלטונות המס לטעון שהפעולה הינה פעולה מלאכותית.

 

 

l      הפקדה בקרן השתלמות לבעלי שליטה  –  הוצאה מוכרת

          לחברה

החברה רשאית להפקיד עבור בעל השליטה בקרן השתלמות (לשכירים) את חלק המעביד עד 7.5% ממשכורתו שאינה עולה על 188,544 ש"ח לשנה וזאת במקביל להפקדת בעל השליטה – 2.5%.

 

l   תשלום דמי ניהול לבעל השליטה

      (כולל לחברת ניהול של בעל השליטה)

הפסיקה קבעה כללים הנדרשים כדי שדמי הניהול יוכרו  כהוצאה:

1.   הוכחה ששירותי הניהול ניתנו בפועל.

2.   מותר לקבוע שדמי הניהול יהיו כ- % מהמחזור או מהרווח.

3.   קיים הסכם בכתב בין הצדדים הקובע את היקף השירות שיתן בעל השליטה ואת סכום דמי הניהול שהינם בסכום סביר יחסית להיקף השירות / הניהול.

4.   דמי הניהול משולמים באופן סדיר במהלך השנה. (זיכוי ותשלום בסוף השנה מצביע על מלאכותיות).

 

 

 

 

 

l      חישוב מס נפרד לבני-זוג העובדים באותו עסק

(באותה  חברה)

ניתן לדרוש חישוב מס נפרד לבני זוג המועסקים באותה חברה גם אם יש לאחד מהם או לשניהם שליטה בחברה.

 

התנאים לחישוב הנפרד מופיעים בחוברת זו בחלק ה-1 שלה המיועד לכל סוגי העסקים: חברות – שותפויות – יחידים (עמוד 14).

 

=  חברת ארנק משלמת מס כאילו ההכנסה היא של בעל השליטה - היחיד

        החל מיום 1.1.2017 תחויב ההכנסה של חברות המוגדרות כ"חברת ארנק", כהכנסה של בעל השליטה בשיעור מס שולי.

        מדובר בשני סוגים של חברות:

        א) חברת ניהול או מתן שירותי "נושא משרה"

(1)    חברת מעטים – בשליטת חמישה בני אדם לכל היותר. "בן אדם" – לרבות אדם וקרות משפחתו, בא כוחו, או שותפיו.

(2)    ההכנסה נובעת מפעילות יחיד שהוא בעל מניות מהותי, ממתן שרותי ניהול או מתן שירותי נושא משרה לחברה אחרת.

(3)    רק ככל שהיחיד או חברת המעטים הם נושאי משרה בחברה האחרת.

(4)    ההוראה לא חלה על בעל מניות מהותי בחברת מעטים, שהוא גם בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחברה האחרת.

"נושא משרה" – בחברה: מנהל כללי, מהנל עסקים ראשי, משנה למנהל כללי, סגן מנהל כללי, כל ממלא תפקיד כאמור בחברה אף אם תוארו שונה, וכן דירקטור, או מנהל הכפוף במישרין למנהל הכללי. בעמותה: כל אלו, לרבות חבר ועד העמותה.

ב)  חברה נותנת שירותי עבודה

(1)    החברה בשליטת חמישה בני אדם לכל היותר. "בן אדם" – לרבות אדם וקרוב משפחתו, בא כוחו, או שותפיו.

(2)    ההכנסה של החברה נובעת מפעילות יחיד שהוא בעל מניות מהותי, עבור אדם אחר, כעובד שמתקיימים בינו לבין האדם האחר יחסי עובד-מעביד.

(3)    חזקה שמתקיימים יחסי עובד-מעביד, אם לפחות 70% מהכנסות החברה הרגילות נובעות, במישרין או בעקיפין, נובעות מאדם אחד או קרובו, במשך 30 חודשים לפחות, תוך תקופה של ארבע שנים. מועד החיוב יהיה מתחילת מועד מתן השירות. מניין התקופה לקביעת החזקה יהיה רטרואקטיבי – משנת 2013 ואילך.

(4)    ההוראה אינה חלה לגבי בעל מניות מהותי בחברת מעטים, שהוא גם בעל מניות מהותי, במישרין או בעקיפין, בחברה האחרת, וכן לגבי שירות הניתן על ידי שותף לשותפות וכן לגבי חברת מעטים המעסיקה לפחות ארבעה עובדים (שאינם קרובים).

           

המשמעות המעשית של הגדרת חברה כ- "חברת ארנק" היא כי על הכנסותיה החייבות מהפעילות המחייבת של בעל המניות המהותי, יחולו שיעורי המס של יחיד.

       

מכיוון שחוק ביטוח לאומי לא תוקן במקביל, עדיין יש לחברה כזו פטור מתשלום דמי ביטוח (בשיעור של כ- 17%) בגין רווחיה.

 

=  מיסוי יתרות חובה של בעל השליטה ושימוש בעל מניות בנכסי החברה

      במסגרת החקיקה החדשה, הוסף לפקודה סעיף 3(ט1), במטרה למנוע אפשרות למשיכת רווחים מהחברה, ע"י בעל מניות מהותי (או קרובו) ללא מיסוי וכן למסות מקרים בהם רכשה חברה נכס המשמש בפועל את בעל המניות.

 

        "משיכה מחברה" – משיכה של כספים או העמדת "נכס" (דירה, חפצי אומנות ותכשיטים, כלי שיט או טיס, ונכסים אחרים שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים) של חברה לשימוש פרטי של בעל מניות מהותי או קרובו.

 

      "משיכה של כספים" – ע"י בעל מניות מהותי / קרובו, לרבות, מזומן, ני"ע, הלוואה וכל ערובה או ערבות שהעמידה החברה לטובתו, ובלבד שעולה על 100,000 ₪.

 

        "מועד החיוב במס" -  במשיכת כספים יהיה בתום השנה העוקבת למשיכה, ובשימוש אישי בנכסי החברה – בתום שנת השימוש הראשונה ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס לשימוש חברה.

       

במועד זה יחול החיוב במס על בעל המניות מהותי בגין ה"משיכה מחברה", לפי המדרג ובסדר הבא:

 

1.    אם יש רווחים לחלוקה בחברה, לפי דיני החברות, ולפי חלקו בה – כדיבידנד.

2.    אם אין רווחים לחלוקה:

·        אם מתקיימים יחסי עובד-מעביד – כשכר עבודה.

·        אם לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד – הכנסות מעסק / משלח יד.

 

סכום המשיכה יחשב כהכנסה עפ"י סיווג כאמור לעיל, בתום השנה העוקבת למשיכה סכומים שנמשכו מהחברה, הושבו לה לפני תום שנת המס ונמשכו בשנית בתוך שנתיים – יחשבו כאילו לא הושבו מעולם.

 

        שימוש אישי בנכס של החברה (כגון דירה) – תחשב כהכנסה:

            עלות הנכס, בניכוי יתרת זכות של בעל המניות – אם קיימת, ובדירה גם בניכוי משכנתא מתאגיד בנקאי – יתחשב כהכנסת בעל המניות המהותי.

 

        הוראות אלה  מחייבות כל בעל מניות מהותי הנמצא ביתרת חובה  בחברה וכל חברה המחזיקה בנכסים כאמור המשמשים בעיקר לשימוש פרטי של בעל מניות מהותי בחברה או קרובו, לבחון את הפעולות הנדרשות עוד לפני סוף השנה.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

=     הקלות לעסקאות במקרקעין במסגרת שינוי מבנה

תיקון מס' 242 לפקודת מס הכנסה, שפורסם ביום 6.8.2017, מעניק הקלות חדשות במהלך של שינויי מבנה בחברות, כולל בשינויי מבנה בתחום הנדל"ן, ובכלל זה העברת מקרקעין מיחיד לחברה וכן מיזוגים ופיצולים של חברות, תוך מתן אפשרות להכניס שותפים לחברה וחיסכון במס רכישה.

 

עד התיקון, כאשר הועבר נכס לחברה תמורת מניות (לפי סעיף 104א' לפקודה), חלו על המעביד מגבלות, כגון דרישה להחזיק ב- 90% מהזכויות בחברה במשך שנתיים (למעט חריגים).

כתוצאה מדרישות מחמירות אלה, סעיפי המיזוגים והפיצולים בפקודת מס הכנסה, שאפשרו פטור ממס שבח ושיעור מופחת (0.5%) של מס רכישה – לא היו ישימות.

 

אומנם קיימת חלופה לקבלת פטור ממס שבח בהעברה כזאת (ללא מגבלות) בסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין (פטור ממס בהעברת מקרקעין לחברה תמורת מניות בלבד) ואולם מסלול זה היה כרוך בתשלום מס רכישה מלא (בד"כ 6%).

 

במסגרת התיקון נקבע, שהמעביר (בעל המניות) יוכל למכור מניות ו/או לגייס משקיע לחברה באמצעות הקצאת מניות – וזאת עד לשיעור של 75% מכלל הזכויות בחברה.

תיקון נוסף מאפשר העברת נכס ע"י מספר שותפים לחברה קיימת, ולא רק לחברה חדשה שהוקמה לצורך כך (כפי שהיה עד כה).

 

התיקון פתח אפשרות להכנסת משקיעים חדשים לפרויקטים, תוך ניצול יתרונות המס של ההעברה לפי פרק המיזוגים והפיצולים.

 

 למרות זאת, נותרה המגבלה לפיה במשך שנתיים לא יימכר הנכס המועבר. לפיכך, כאשר בוצעה העברת מקרקעין לחברה והוכנס שותף – מכירת המקרקעין לצד ג' לא תוכל להתבצע לפני חלוף שנתיים מההעברה.

 

לכן המנגנון רלוונטי לפרויקטים המיועדים להשכרה (נדל"ן מניב), או למכירת מלאי, שגם הוא נכנס לתחולת הפרק, רק אם המועד הצפוי למכירה הינו לאחר שנתיים ממועד השינוי.   תנאי נוסף להעברת קרקע במסגרת פרק המיזוגים והפיצולים הוא שהבנייה תושלם תוך 4 שנים.

 

יש לזכור, כי בעוד שהעברת המקרקעין לאיגוד מקרקעין על פי התיקון תתחייב בשיעור מס רכישה מופחת – 0.5% בלבד (בנוסף לפטור ממס שבח), הרי שהקצאת מניות למשקיע לאחר העברת הנכס תהיה חייבת במס רכישה רגיל (6%), כל עוד יסווג האיגוד במועד ההקצאה כאיגוד מקרקעין.

 

=     הלוואות בין חברתיות

כאשר חברת מלווה כספים לחברה קשורה, קיימות השלכות מס, במיוחד כאשר ההלוואה עומדת במשך שנים ללא פירעון מהותי. 

 

לגישת מס הכנסה, הלוואות שאינן מוחזרות זמן רב, נחשבות למשיכת  דיבידנד החייב במס בידי בעל השליטה בחברה המלווה. בהלוואה בין חברות שאינה מוחזרת זמן רב עלולה רשות המיסים לחייב במס דיבידנד את בעל השליטה בשתי החברות.

 

לאור חשיפה זאת, יש לדאוג שההלוואה תינתן בהתאם להסכם הלוואה בכתב, כולל אישור בפרוטוקול של החברה המלווה והחברה הלווה לתנאי ההלוואה.

יש לדאוג לכך שההלוואה לא תעמוד זמן רב ללא פירעון ולו פירעון חלקי.

כמו כן, יש אפשרות לנטרל את החשיפה  באמצעות סווג ההלוואה כ "שטר הון".

בכל מקרה שהעניין רלבנטי עבורכם, יש לקבוע פגישת ייעוץ עם שותפי המשרד.

=     ריבית על הלוואות בין חברות

        סעיף זה 3 (י) קובע כי יחיד או חברה שנתנו הלוואה שנרשמה בספרים (המנוהלים לפי שיטת החשבונאות הכפולה) ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור  שנקבע בתקנות מס הכנסה (שיעור הריבית שנקבע לשנת 2017  הוא 2.56%) יהיה נותן ההלוואה חייב במס על הפרש הריבית גם אם לא קיבל אותה בפועל (ריבית רעיונית). נקבע כי הוראות הסעיף יחולו רק במקרה שבו מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה. ("יחסים מיוחדים" כגון יחסים שבין חברות קשורות, אדם לקרובו, החזקה, במישרין או בעקיפין, ב- 5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס של צד אחד להלוואה במשנהו וכד').

 

 

 

 

=  עסקאות בין צדדים קשורים (וחברות קשורות)

        כאשר מתבצעות עסקאות בין צדדים קשורים או בין חברות קשורות (למשל חברת אם עם חברת בת)  כגון: מכירות, קניות, הנחות, דמי ניהול וכו', יש להוכיח כי לכל  עיסקה כזו יש בסיס כלכלי.

 

        פקיד השומה יבדוק עסקאות אלה בקפידה וביתר דקדקנות.

 

        יש למסד את היחסים העסקיים בהסכמים כתובים ולשמור על עקביות בסכום       עלות השירותים והמוצרים הנמכרים מחברה לחברה.

 

 

        כאשר העסקה היא "בינלאומית" יש לתת דיווח מיוחד – ראו הרחבה בעמוד הבא.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

=  חובת דיווח מיוחד על "מחירי העברה" בעסקה בינלאומית

        סעיף 85 א לפקודה קובע כי בעסקה בינלאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבעו מחיר העסקה ותנאיה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בעסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים, יש לדווח על העסקה בהתאם לתנאי השוק.

        תקנות מחירי העברה קובעות, לגבי עסקה בינלאומית שלא אושרה על ידי פקיד שומה כעסקה חד פעמית, שיש לקבוע האם עסקה כזו הינה בתנאי שוק, וזאת ע"י עריכת חקר תנאי שוק, אשר במסגרתו תושווה העסקה לעסקאות דומות. (לפי שיטות מסוימות המפורטות בתקנות).

        בהתאם לתקנות, יראו את העסקה כעסקה שנעשתה בתנאי שוק כל עוד לא חרגו תנאיה מטווח תוצאות מסוים של תנאי שוק. במידה וחרגו תנאי עסקה זו מהטווח המוגדר בתקנות, ישתנה מחיר העסקה אשר נעשתה בפועל למחיר אחר, באופן ובדרך שנקבעו בתקנות, וכפועל יוצא יחויב הנישום במס בהתאם.

        במידה ומדובר בעסקה בינלאומית חד פעמית, אשר אושרה על ידי פקיד השומה ככזו, אין התקנות דורשות לבצע חקר תנאי שוק. והעסקה תדווח כאילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים.

 

 

        ראו הרחבה לפרק זה בחלק הראשון של החוברת המיועד לכל סוגי העסקים.