חלק שני

היערכות ותכנון מס לחברות

 

(בעלי חברות ימצאו גם תועלת רבה מעיון בחלק הראשון בחוברת המיועד לכל סוגי העסקים)

תוכן העניינים

 

=  הסבת הכנסות לחברה – לנישום מותר לבחור אם לפעול

      כיחיד או חברה

      פסק דין – ע"מ 820/08 זילברמן פלומין (1984) בע"מ ואח' נ' פ"ש חיפה

       

        פסק דין

        זהו פס"ד נוסף, המאשר את זכותו של נישום לפעול באמצעות חברה כאשר שיקול המס הוא בהחלט שיקול לגיטימי.

 

        וכלשון בית המשפט:

        "הטעמים להתאגדות באמצעות חברה הינם רבים ומגוונים, כמו יצירת חיץ בין בעלי השליטה להתחייבויות החברה כלפי הנושים (עקרון הערבות המוגבלת) שיקול מס, שיקולים כלכליים ומתן כלים נוחים לגיוסי הון, שיקולי ניהול ועוד"

 

        בפס"ד הנ"ל, נדונה השאלה האם הכנסתה של חברה, הנובעת מחוזה פיקוח על בנייה, אשר נחתם בין החברה לבעלי המקרקעין, אשר בחלקם הינם בעלי מניות בחברה, הינה הכנסתה של החברה או הכנסתם של בעלי המניות.

        החברה ביקשה לראות בהכנסות אלו כהכנסתה, ולקזז הפסדים מעסק אשר היו לחברה קודם לכן. לטענת פקיד השומה, מדובר בעסקה מלאכותית, שיש להחיל עליה את הוראות סעיף 86 לפקודה. ביהמ"ש לא קיבל את עמדת פקיד השומה כי המדובר בעסקה מלאכותית, אבל קבע שמדובר בהסבת הכנסה לחברה שהיא בבחינת הסבה לא כשרה, שכן לגישת ביהמ"ש לא ניתנו שירותים ע"י החברה, אשר מזכים אותה באותה הכנסה.

 

        מפסק הדין ניתן ללמוד, כי לא די בהקמתו של תאגיד על מנת לקבוע כי ההכנסה היא הכנסת החברה, ולא די בכך שיחתם חוזה שהחברה צד לו, נדרשות הוכחות לכך שמדובר בהכנסת החברה (ראו גם פס"ד תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ ופס"ד ארגורן ניהול בע"מ).

 

 

     ניתן ללמוד מפסק דין זה, כי אומנם אין מניעה להתאגד ולפעול במסגרת חברה גם משיקולי מס, אלא שיש לעשות זאת בפועל ולבצע את המעבר בין היחיד לחברה, בצורה שלא תאפשר לרשויות המס להתעלם מההעברה.

 

l   שוב לא הוכרה "רכישת חברה עם הפסדים" – תכנון מס שנגמר!

         

פס"ד קפיטל (ע"מ42485-03-13 איי-אונליין קפיטל (אי.או.סי.) בע"מ נ' פקיד שומה תלאביב 3, ניתן ביום 29.8.2016

בפסק הדין נקבע שוב, כי בעלי מניות חדשים בחברה, אינם רשאים לקזז את ההפסדים שצברה החברה בעבר, בטרם רכשו את המניות שלה.

 

כזכור, נקבע בפסק דין רובינשטיין (ע"א 3415/97)  מבחן הטעם המסחרי לבחינת מלאכותיותה של העסקה לרכישת חברה בהפסדים.

כמו כן, בפסק דין סגנון (בע"א 2965/08) נקבע כי בחינת הטעם המסחרי תעשה על פי מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה.

בסיכומיה פירטה החברה המערערת את הטעמים המסחריים לרכישת השליטה בחברה המפסידה:

1.      נראות ציבורית - לטענת החברה הרוכשת, היא סבלה מנחיתות מול מתחרה שהייתה חברה ציבורית, וכדי להתגבר על כך , היא נזקקה לפלטפורמה של חברה ציבורית.

2.      שלד בורסאי - לטענת החברה הרוכשת , רכישת שלד בורסאי נועדה לאפשר  לה לגייס כסף מהציבור. לביסוס  הטעם המסחרי, מצביעה החברה על הנפקת אגרות חוב להמרה ביום 30.5.2007, בסך כולל של 30,000,000 ₪.

 

3.      ניצול המותג ושם המתחם של החברה - לחברה שנרכשה היה מותג ושם מתחםwww.aonline.co.il  שהיו חשובים לחברה הרוכשת.

פסק הדין

בית המשפט קובע כי יתכן אומנם שברכישת השליטה בחברה המפסידה, התכוונו  הרוכשים להשיג גם מספר מטרות מסחריות מלבד קיזוז ההפסדים, אבל מהראיות נראה כי אלה היו מטרות משניות, והמטרה העיקרית הייתה  ניצול ההפסדים הצבורים של החברה שנרכשה.

כלומר שהרווח הכספי שהיה גלום בקיזוז ההפסדים הצבורים של החברה עולה בהרבה על כל אחד מהטעמים המסחריים עליהם הצביעה החברה.

 

על כן, מוסמך היה פקיד השומה להתעלם מהעסקה ומקיזוז ההפסדים הצבורים של החברה.

 

n  תשלומים שמשלמת חברה לבעלי השליטה  

כל פעולה עסקית/מסחרית בין החברה לבעלי השליטה שלה (תשלום דמי שכירות, דמי ניהול, מתן הלוואות וכו') חייבת להתבסס על הסכם ופרוטוקול של החברה המאשר את ההסכם.

 

מס הכנסה נוטה לבדוק ב"שבע עיניים" תשלומים מחברה לבעלי השליטה שלה.

 

ככל שיהיו יותר מסמכים מבססים, כך יקשה על שלטונות המס לטעון שהפעולה הינה פעולה מלאכותית.

 

 

l      תשלום משכורת לבעלי השליטה – כדאי לדווח על משכורת גם כשהחברה מפסידה

 

 

 

 

 

 

 

 

l  הפקדה בקרן השתלמות לבעלי שליטה  –  הוצאה מוכרת

     לחברה

החברה רשאית להפקיד עבור בעל השליטה בקרן השתלמות (לשכירים) את חלק המעביד עד 7.5% ממשכורתו שאינה עולה על 188,544 ש"ח לשנה וזאת במקביל להפקדת בעל השליטה – 2.5%.

 

l   תשלום דמי ניהול לבעל השליטה

      (כולל לחברת ניהול של בעל השליטה)

הפסיקה קבעה כללים הנדרשים כדי שדמי הניהול יוכרו  כהוצאה:

1.          הוכחה ששירותי הניהול ניתנו בפועל.

2.          מותר לקבוע שדמי הניהול יהיו כ- % מהמחזור או מהרווח.

3.          קיים הסכם בכתב בין הצדדים הקובע את היקף השירות שיתן בעל השליטה ואת סכום דמי הניהול שהינם בסכום סביר יחסית להיקף השירות / הניהול.

4.          דמי הניהול משולמים באופן סדיר במהלך השנה. (זיכוי ותשלום בסוף השנה מצביע על מלאכותיות).

 

l    חלוקת דיבידנד לבעלי המניות

סוף שנת המס הינו מועד מתאים לשקול חלוקת דיבידנד. יחידים בעלי שליטה (בעל מניות מהותי) המקבלים דיבידנד מהחברה בשליטתם מתחייבים במס בשעור 30%. אך הדיבידנד אינו חייב בדמי בטוח לאומי ומס בריאות.

     

=    חישוב מס נפרד לבני-זוג העובדים באותו עסק (באותה  חברה)

ניתן לדרוש חישוב מס נפרד לבני זוג המועסקים באותה חברה גם אם יש לאחד מהם או לשניהם שליטה בחברה.

 

התנאים לחישוב הנפרד מופיעים בחוברת זו בחלק ה-1 שלה המיועד לכל סוגי העסקים: חברות – שותפויות – יחידים (עמוד 14).

 

 

 

l      יתרות חובה של בעלי השליטה - בספרי החברה

 בשנת 2016 יתרת חובה של בעלי השליטה צריכות להיות מחוייבות בריבית שנתית לא צמודה בשיעור של 3.41% לשנה (ללא הצמדה למדד). אם לא יתבצע החיוב – יחוייב בעל השליטה לשלם מס על ההטבה.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

=  תזכיר חקיקה למיסוי משיכות בעלי שליטה עודפים ורווחים ב"חברות ארנק"

בתזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנים 2017-2018 שעד החקיקה בפועל יחולו בו ודאי שינויים, נכללו גם ההצעות הבאות:

1.       הטלת מס על משיכות שעשה בעל מניות מהותי מהחברה, ועל העמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות

·         ההצעה עומדת בניגוד להודעה של בכירי רשות המיסים, שתמוסה משיכת כספים מהחברה, רק אם היתה לתקופה העולה על שנתיים, ורק כשסכום המשיכה עולה על 100,000 ₪ וכי יום אירוע המס הינו שנתיים ממועד המשיכה.

·         בנוסף, התזכיר קובע כי במידה והועמד נכס של החברה לשימושו של בעל המניות – יראו אותו כאילו נמכר ע”י החברה לפי שוויו, בנוסף יחויב בעל המניות בגין הנכס כולו כדיבידנד.

2.       מיסוי “חברות ארנק"

מוצע כי הכנסתה החייבת של חברת מעטים (שאינה חמי”ז), הנובעת מפעילות יחיד, המחזיק במניותיה במישרין / בעקיפין באמצעות  קרוב, תחשב כהכנסת היחיד מיגיעה אישית, אם:

·         הכנסת חברת המעטים נובעת מפעולות היחיד בתאגיד כלשהו (או צד קשור לו) והיחיד או חברת המעטים הינם נושאי משרה בתאגיד זה.

·      50% לפחות מהכנסת חברת המעטים (לרבות מחלקה ברווחי שותפות, ולמעט רווח הון ודיבידנד) נובעת מפעולות היחיד העוסק במישרין או בעקיפין, עבור, תאגיד כלשהו או צד קשור לו ב”משלוח יד מיוחד” ( על פי סעיף 75ב1(א) – כגון: רו”ח, עו”ד, אדריכל וכו’).

3.       מתן סמכות למנהל הרשות להורות על חלוקת עודפי חברה.

מוצע לתקן את סעיף 77(א) לפקודה כך שתינתן סמכות לפקיד השומה לנהוג ברווחי חברה תושבת ישראל שלא חולקו, כאילו חולקו כדיבידנד, לאחר שהחליט כי החלוקה לא תפגע בפיתוחה וקיומה של החברה ולאחר קיום שימוע.

 

=     הלוואות בין חברתיות

כאשר חברת מלווה כספים לחברה קשורה,  קיימות השלכות מס, במיוחד כאשר ההלוואה עומדת במשך שנים ללא פירעון מהותי. 

 

לגישת מס הכנסה, הלוואות שאינן מוחזרות זמן רב, נחשבות למשיכת  דיבידנד החייב במס בידי בעל השליטה בחברה המלווה. בהלוואה בין חברות שאינה מוחזרת זמן רב עלולה רשות המיסים לחייב במס דיבידנד את בעל השליטה בשתי החברות.

 

לאור חשיפה זאת, יש לדאוג שההלוואה תינתן בהתאם להסכם הלוואה בכתב, כולל אישור בפרוטוקול של החברה המלווה והחברה הלווה לתנאי ההלוואה.

יש לדאוג לכך שההלוואה לא תעמוד זמן רב ללא פירעון ולו פירעון חלקי.

כמו כן, יש אפשרות לנטרל את החשיפה  באמצעות סווג ההלוואה כ "שטר הון".

בכל מקרה שהעניין רלבנטי עבורכם, יש לקבוע פגישת ייעוץ עם שותפי המשרד.

 

 

 

 

 

=   ריבית על הלוואות בין חברות

        סעיף זה 3 (י) קובע כי יחיד או חברה שנתנו הלוואה שנרשמה בספרים (המנוהלים לפי שיטת החשבונאות הכפולה) ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור  שנקבע בתקנות מס הכנסה (שיעור הריבית שנקבע לשנת 2016  הוא 2.56%) יהיה נותן ההלוואה חייב במס על הפרש הריבית גם אם לא קיבל אותה בפועל (ריבית רעיונית). נקבע כי הוראות הסעיף יחולו רק במקרה שבו מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה. ("יחסים מיוחדים" כגון יחסים שבין חברות קשורות, אדם לקרובו, החזקה, במישרין או בעקיפין, ב- 5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס של צד אחד להלוואה במשנהו וכד').

 

     הסעיף אינו חל על הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית  כלשהי, שנתנה חברה לחברה בשליטתה, כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק.

 

לפיכך, כאשר חברה נותנת הלוואה לחברה שבשליטתה, ללא ריבית או בריבית נמוכה והיא אינה  רוצה להתחייב במס בגין הכנסה מריבית רעיונית, עליה לסווג את ההלוואה כשטר הון, העומד בתנאים שפורטו לעיל.

 

 

 

 

 

=  עסקאות בין צדדים קשורים (וחברות קשורות)

        כאשר מתבצעות עסקאות בין צדדים קשורים או בין חברות קשורות (למשל חברת אם עם חברת בת)  כגון: מכירות, קניות, הנחות, דמי ניהול וכו', יש להוכיח כי לכל  עיסקה כזו יש בסיס כלכלי.

 

        פקיד השומה יבדוק עסקאות אלה בקפידה וביתר דקדקנות.

 

        יש למסד את היחסים העסקיים בהסכמים כתובים ולשמור על עקביות בסכום       עלות השירותים והמוצרים הנמכרים מחברה לחברה.

 

 

        כאשר העסקה היא "בינלאומית" יש לתת דיווח מיוחד – ראו הרחבה בעמוד הבא.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

=  חובת דיווח מיוחד על "מחירי העברה" בעסקה בינלאומית

        סעיף 85 א לפקודה קובע כי בעסקה בינלאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבעו מחיר העסקה ותנאיה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בעסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים, יש לדווח על העסקה בהתאם לתנאי השוק.

        תקנות מחירי העברה קובעות, לגבי עסקה בינלאומית שלא אושרה על ידי פקיד שומה כעסקה חד פעמית, שיש לקבוע האם עסקה כזו הינה בתנאי שוק, וזאת ע"י עריכת חקר תנאי שוק, אשר במסגרתו תושווה העסקה לעסקאות דומות. (לפי שיטות מסוימות המפורטות בתקנות).

       

        בהתאם לתקנות, יראו את העסקה כעסקה שנעשתה בתנאי שוק כל עוד לא חרגו תנאיה מטווח תוצאות מסוים של תנאי שוק. במידה וחרגו תנאי עסקה זו מהטווח המוגדר בתקנות, ישתנה מחיר העסקה אשר נעשתה בפועל למחיר אחר, באופן ובדרך שנקבעו בתקנות, וכפועל יוצא יחויב הנישום במס בהתאם.

        במידה ומדובר בעסקה בינלאומית חד פעמית, אשר אושרה על ידי פקיד השומה ככזו, אין התקנות דורשות לבצע חקר תנאי שוק. והעסקה תדווח כאילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים.

 

 

        ראו הרחבה לפרק זה בחלק הראשון של החוברת המיועד לכל סוגי העסקים.