חברה שצברה הפסדים לצרכי מס ואשר הוכנסה לתוכה פעילות חדשה היוצרת לה רווחים עשוייה לא להתחייב במס עד לגובה ההפסד הנצבר. פס"ד של בית המשפט העליון פסל פעולה שבה נרכשה חברה ליבוא דגי נוי אשר היו לה הפסדים ניכרים ואשר הופעלה בפעילות חדשה  ורווחית של עבודות בניה ללא תשלום מס עקב ההפסדים מהפעילות הקודמת. לאור פס"ד זה יש לתכנן את המהלך באופן זהיר תוך כדי שמירה על הכללים הבאים: 

 

1)     המשכיות באותו ענף - עדיף שהפעילות הרווחית המוכנסת לחברה המפסידה תהיה כמה שיותר קרובה לענף העסקי בו פעלה החברה לפני החלפת בעלי המניות.

 

2)     שינוי בעלי מניות - רצוי שבעלי המניות הקודמים ימשיכו להחזיק         לפחות חלק ממניות החברה.

 

3)          פעילות חדשה - עדיף להכניס פעילות חדשה לחברה המפסידה ולא להעביר פעילות קיימת מחברה אחרת.

 

4)          הגיון כלכלי - יש להוכיח כי רכישת המניות מבעלי המניות הקודמים אינה עסקה מלאכותית שכל מטרתה רק חסכון במס, אלא שהעסקה מייצגת גם אינטרסים כלכליים נוספים.

 

5)          עובדים - רצוי לקלוט עובדים חדשים בחברה.

 

6)          נכסים נוספים מלבד ההפסד

יש להראות שיש לחברה המפסידה נכסים נוספים מלבד ההפסד הנצבר (ידע, מוניטין, שם עסק וכו').

 

        כאשר מתבצעות עסקאות בין צדדים קשורים או חברות קשורות (למשל חברת אם עם חברת בת)  כגון: דמי ניהול, הנחות, מכירה/קנייה של מוצרים וכו', יש להראות כי לכל  עיסקה כזו יש בסיס כלכלי. פקיד השומה יבדוק עסקאות אלה ביתר דקדקנות. יש לתת באור מיוחד במאזן לגבי העסקאות הללו.

       

        כמובן שיש למסד את היחסים העסקיים בהסכמים כתובים מראש תוך שמירה       על עקביות בקביעת עלות השירותים והמוצרים הנמכרים מחברה לחברה.

 

 

 

 

       

=  מחירי העברה בעסקה בינלאומית

        סעיף 85 א לפקודה קובע כי בעסקה בינלאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים לעומת עסקה בה היו מעורבים צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים, תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם.

 

        תקנות מחירי העברה קובעות, לגבי עסקה בינלאומית שלא אושרה על ידי פקיד שומה כעסקה חד פעמית, כי כדי לקבוע האם עסקה כזו הינה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק, אשר במסגרתו תושווה עסקה בינלאומית לעסקאות דומות לפי שיטות מסוימות המפורטות בתקנות אלה.

 

        בהתאם לתקנות, יראו את העסקה הבינלאומית כעסקה שנעשתה בתנאי שוק כל עוד לא חרגו תנאיה מטווח תוצאות מסוים של תנאי שוק. במידה וחרגו תנאי עסקה זו מהטווח המוגדר בתקנות, ישונה הדיווח לצרכי מס של מחיר העסקה אשר נעשתה בפועל למחיר אחר, באופן ובדרך שנקבעו בתקנות, וכפועל יוצא יחויב הנישום במס בהתאם.

 

        במידה ומדובר בעסקה בינלאומית חד פעמית, אשר אושרה על ידי פקיד השומה ככזו, אין התקנות דורשות לבצע חקר תנאי שוק. עסקה כאמור תדווח כאילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים.

 

        תקנות מחירי העברה מטילות על נישום שהיה צד לעסקה בינלאומית לדווח בדוח השנתי למס של כל שנה על ביצוע עסקה בינלאומית וכן את מחירה ותנאיה בפועל ומחירה ותנאיה בתנאי שוק בטופס שייקבע. כמו כן, ולפי בקשתו של פקיד השומה, יגיש הנישום תוך 60 ימים, דוח המפרט את פרטי העסקה הבינלאומית.

 

        כאשר לחברה יש פעילות עסקית בחו"ל כדאי לשקול העברת הפעילות לחברה זרה הרשומה בחו"ל במדינה שבה המס נמוך. את הרווח שנצבר בחברה הזרה אפשר להעביר לישראל באמצעות שימוש באמנות מס שישראל הינה צד להן ואשר באמצעותן ניתן להפחית את המס הכולל החל על הרווח הכולל הן במדינת המקור ועד לקבלתו בישראל.

 

        כל פעולה שיש לה אופי של תכנון מס תבחן על ידי פקיד השומה שיכול לטעון ל"מלאכותיות" שתפסול את העיסקה, לכן יש לתת לכל עיסקה טעם כלכלי סביר ולהימנע כמובן מהשתמטות ממס (לעומת המנעות חוקית ממס).

           

        החל משנת 2003 שונתה שיטת המיסוי הנהוגה בישראל מהשיטה הטריטוריאלית בעיקרה לשיטה הפרסונלית. דהיינו, תושבי ישראל, יחידים וחברות, חייבים במס על הכנסתם בכל העולם.

 

        תושבי חוץ יתחייבו במס בישראל, בגין הכנסה שהופקה או נצמחה בישראל, בכפוף לאמנות למניעת כפל מס.

       

        "תושבות חברה"

        חברה זרה תחשב כחברה ישראלית לעניין מס הכנסה על פי מבחן "השליטה והניהול" הבוחן האם השליטה על עסקי החברה מופעלת הלכה למעשה מישראל.

 

        מומלץ לבעלי מניות תושבי ישראל המחזיקים בחברות זרות, ואשר מעורבים במידה זו או אחרת בניהולן או בשליטתן, כי יבחנו את חשיפת המס הנובעת בישראל לאור המבחן שתואר לעיל ועל פי אמנות המס הרלוונטיות, במידה וקיימות.

 

        נציין כי במסגרת תיקון  168 לפקודת מס הכנסה נקבע כי חברה לא תיחשב לתושבת ישראל אך ורק משום שהיא נשלטת ומנוהלת על ידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, או מי שמטעמם, ובתנאי שאותה חברה לא היתה מסווגת כתושבת ישראל מסיבות אחרות.

 

חברה נשלטת זרה (ח.נ.ז.) C.F.C. - – מדובר במושג שנכנס לספר החוקים בינואר 2003. מדובר בחברה הרשומה בחו"ל – אך השליטה בה היא של תושבי ישראל. הכנסות פסיביות של חברה כזו תחשבנה כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי השליטה הישראלים תוך כדי חיובם במס על הכנסה "רעיונית" זו. (גם אם ההכנסה לא חולקה להם בפועל).

זקיפת ההכנסה הרעיונית תחול רק אם החברה הזרה חוייבה בחו"ל במס הנמוך מ- 20%.

 

סיווגה של  חברה זרה כחברה נשלטת זרה מחייבת בעלי השליטה בה להגיש דוח בישראל. כמו כן יש לצרף לדוח את טופס 150 ובו לפרט פרטים בקשר לחברה ובעלי הזכויות בה.

דרכים להימנע מחבות המס של ח.נ.ז.h     העברת השליטה בחברה הזרה לבן משפחה המתגורר בחו"ל שניתן לראות  בו  כתושב חוץ.

h     כניסת החברה כצד לעיסקה של קניה ומכירה כך שמחזורה יהיה  ממסחר ולא רק מהכנסות פסיביות.

h הבאת ראיות לחיוב במס בחו"ל העולה על 20%.

 

       חברת משלח יד זרה - גם זה מושג חדש שנקבע בפקודה בינואר 2003 המטיל מיסוי על פעילות מקצועית בחו"ל במסגרת חברה זרה. מדובר על בעלי מקצוע כמו רו"ח, עו"ד, אנשי מחשבים, מרצים וכו' (רשימה סגורה) הנותנים שירותים בחו"ל באמצעות חברה זרה ומשאירים את ההכנסה בחברה בחו"ל. התיקון לחוק קובע שהכנסות כאלה ימוסו בישראל למרות שלא חולקו בפועל לבעלי המניות הישראלים (הכנסה רעיונית).

 

        דיבידנד שקיבלה חברה ישראלית מחברה זרה

        שיעור המס אשר יחול על הכנסתה החייבת של חברה מדיבידנד שקיבלה -  שמקורו בהכנסות שהופקו, או שנצמחו, מחוץ לישראל יחושב על פי אחת מהשתיים:

1)          ברירת מחדל – מס בשיעור של 25%, תוך קבלת זיכוי בגין המס שנוכה במקור בחו"ל בעת חלוקת הדיבידנד, (עד גובה המס הישראלי).

2)          "זיכוי עקיף" - על פי בקשת החברה, או על פי הוראות אמנה – יוטל בישראל מס על הדיבידנד בשיעור מס חברות ומאידך ינתן זיכוי בישראל בגין המס ששולם בחו"ל על הכנסה שממנה חולק הדיבידנד, (זיכוי הידוע כ"זיכוי עקיף"). באפשרות זו תחושב ההכנסה מקבלת הדיבידנד ב"גילום", כלומר – הכנסה שהתקבלה מהדיבידנד בתוספת המס שנוכה במקור ובתוספת המס ששולם בחו"ל על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד.

            חברה תוכל להנות מזיכוי עקיף רק בהתקיים התנאים המנויים בפקודה.

 

       הטבות מס בשנת 2009 לחברה ישראלית המקבלת דיבידנד       מחברה זרה          

     נקבעה הוראת שעה לשנת 2009 בלבד לפיה חברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחברה זרה תחויב במס בשיעור של 5% בלבד (במקום 25%), אם כספי הדיבידנד       שימשו להשקעות בישראל. כמו כן, תהא החברה זכאית לקזז כנגד סכום זה את      מסי החוץ שנוכו במקור בחו"ל בעת חלוקת הדיבידנד (קרי, זיכוי ישיר בלבד ולא   זיכוי עקיף), אך לא יהא באפשרותה לנצל את  עודף הזיכוי, אם וככל שיווצר.

 

בהתאם להוראת השעה, יחול שיעור המס המופחת על דיבידנד שנתקבל בשנת 2009 ונעשה בו "שימוש בישראל" במהלך שנת 2009, או בתוך שנה אחת מיום קבלתו בפועל. לעניין "שימוש בישראל" ופרטים נוספים בקשר למסלול מעניין זה            יש לפנות לשותפי המשרד.

 

 

חברה משפחתית הינה גוף לצרכי מס הנהנה מיתרונות החברה בע"מ (ערבות מוגבלת וכו') אך הוא "משרשר" את רווחיו והפסדיו לבעל המניות שנבחר - כפי שמקובל בעסק יחיד. מעמד זה מתאים לחברה שצופה הפסדים כאשר במקביל יש לבעל השליטה הכנסות ממקורות אחרים או כאשר לבעל השליטה יש עסקים נוספים שצפוי בהם הפסד בעוד שלחברה יש רווחים. יתרון נוסף של החברה המשפחתית הוא בהקטנת המס על פקדונות בנקאיים ורווחי הון לשעורי המס של יחידים. תכנוני מס מעניינים ניתנים לביצוע בעזרת החברה המשפחתית בעסק משפחתי כשאחד מבעלי המניות הוא נכה הזכאי לפטור ממס, כאשר לחברה עומד לנבוע רווח הון בסכום ניכר ובחברה  של בני משפחה שאחד מהם תושב חוזר או עולה חדש. לפרטים נוספים יש לפנות לשותפי המשרד.

ניתן לבקש מעמד של חברה משפחתית  בהגשת בקשה לפקיד השומה. (יש להגיש את הבקשה עד 30/11/09). ניתן להתחרט מהבקשה ולחזור למעמד של חברה רגילה – עד מועד הגשת הדוח לשנת 2009.

 

  חברת בית

חברות שכל פעילותן היא אחזקת נכסי נדל"ן והכנסה מהנכסים הללו, ואשר הינן בבעלות עד 5 בעלי מניות, יכולות לבקש להיחשב כ"חברות בית" וזאת עם הגשת הדוח של אותה שנה למס הכנסה. בשנת 2010 עת מוגש הדוח לשנת 2009, ניתן לבקש מעמד שכזה לשנת 2009.

 

יתרונו של מעמד זה הוא ייחוס רווחי החברה ליחידים (בעלי מניותיה). כך למשל רווחי הון חייבים במס בשיעור 25% הן אצל יחיד והן אצל חברה, אך עדיף לייחסם ישירות ליחידים כדי שחלוקת הכספים אליהם לא תחויב במס נוסף כדיבידנד. כך הוא גם באשר לרווחים שיש לחברה משוק ההון, כשעל ידי ייחוסם ליחידים ימוסו הם בשיעורי מס סופיים נמוכים מהמס החל על חברות.

 

   מיסוי שבח מקרקעין

 

א.             שיעור מס שבח:

שיעור המס, על שבח (רווח) מקרקעין בידי חברה, במכירת מקרקעין בישראל ומניות באיגוד מקרקעין בישראל שנרכשו לאחר יום 7.11.2001, הוא 25%.

 

בעת מכירת מקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין (חברה שרכושה מורכב מנכסי מקרקעין) שנרכשו לפני 7.11.2001, יחושב שיעור המס באופן "לינארי", בדומה לחישוב שנעשה בעת מכירת נכסים אחרים שאינם מקרקעין בישראל תוך פיצול הרווח (השבח) לשני חלקים על פי מס התקופות שמיום רכישת הנכס ועד 7.11.01 ומיום זה ועד ליום המכירה. החלק הראשון ימוסה בשעור המס השולי של המוכר (ובחברה – בשעור מס חברות) והחלק השני ימוסה ב- 25%.

 

ב.             הנחה במיסוי         

במימוש מקרקעין בישראל שנרכשו החל מיום 7.11.01 ועד ליום 31.12.02, תינתן למוכר הנחה בשיעור 20% מהמס החל במכירתם. בגין מקרקעין שנרכשו בשנת המס 2003, תינתן הנחה בשיעור של 10% מהמס. ההנחות יינתנו בתנאים ובסייגים הקבועים בחוק.

 

ג.               שעור מס נמוך לנכסים "ותיקים"

נכסים שנרכשו לפני שנת 1960 זכאים לשיעור מס מופחת (12% ביחס לנכסים שנרכשו לפני שנת 1948, ו- 1% נוסף ביחס לכל שנה מאוחרת יותר, עד שנת 1960). נקבע כי החל משנת 2005 נכנס ביטול הדרגתי של ההטבה באמצעות הגדלת שיעור המס ב- 1% כל שנה, אך זאת רק בעבור מכירת קרקע על ידי חברה שהכנסתה מעסק, או במכירה על ידי יחיד שקיבל את המקרקעין מחברה שנתפרקה. משנת 2011 תחול הפחתת ההטבה על כל מי שמוכר נכס מקרקעין שיום רכישתו עד 1960 (על אף האמור, לא יעלה שעור המס על 25% בידי החברה).

 

ד.             תיכנון מס - מימוש נכסי מקרקעין וקיזוז הרווח מול הפסדים

חברה המתכוונת למכור מקרקעין אשר יניב לה רווח - שבח ריאלי, וברשותה נכסים אחרים שמכירתם צפויה להניב הפסד, מומלץ כי תממש את נכסי ההון שמכירתם תיצור הפסד עד לתום שנת המס הנוכחית, כדי לקזז את הפסדי ההון משבח המקרקעין.

 

ה.             ניכוי הוצאות מימון משבח מקרקעין:

בעת חישוב השבח, ניתן לנכות הוצאות ריבית ריאלית שהוציא המוכר בגין הנכס, החל מיום רכישתו ועד 90 יום לאחר מכירתו, במספר תנאים:

 

1)            הוצאות המימון לא הותרו בניכוי בדוחות השנתיים (אם ההוצאות הותרו לפי הפקודה אך לא נוכו בפועל, יפסיד הנישום את הזכות לנכותן בעת המכירה);

 

2)            ההלוואה התקבלה לשם רכישת הנכס או השבחתו, בסמוך לרכישה או להשבחה, או שההלוואה נועדה לפרוע הלוואה כאמור;

 

3)            ההלוואה אינה מקרוב (קרוב ששימש כ"צינור" בלבד לצורך קבלת הלוואה לא ייחשב כ"קרוב" לעניין תנאי מס זה);

 

4)            במידה והמקרקעין לא רשומים בספרי החשבונות של הנישום, יש צורך שההלוואה תרשם כנגד משכון,  משכנתא או הערת אזהרה בסמוך למתן ההלוואה.

 

ו.               קיזוז הפסדי הון והפסדים מניירות ערך משבח מקרקעין

ראה פרק "הפסדים וקיזוזם" בהערכות ותכנון מס לכל סוגי העסקים 

 

 

 

 

תיקון מספר 60 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 (להלן – "החוק") הווה רפורמה בכל הנוגע לקבלת הטבות במס מכח החוק. אחד השינויים המשמעותיים בתחום זה הינו קביעת קריטריונים בחוק לשם קבלת הטבות במס במסלול ההטבות החלופי, אשר בהתקיימם יכול הנישום, באופן עצמאי, ליישם את הטבות המס המגיעות לו, במסגרת דוחות המס המוגשים על ידו. ("המסלול הירוק").

 

להלן מובא תיאור תמציתי של התנאים שנקבעו בחוק לשם קבלת הטבות המס:

 

א.         המפעל הנו "מפעל תעשייתי" או בית מלון – "מפעל תעשייתי" הינו מפעל שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות יצורית (לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוחם וכן מחקר ופיתוח תעשייתי עבור תושב חוץ, ובלבד שניתן על כך אישור המדען הראשי); לענין זה יובהר, כי גם גופים המייצרים באמצעות קבלני משנה יוכלו, בהתקיים תנאים מסויימים, להיחשב כ"מפעל תעשייתי";

 

ב.          המפעל הנו "בר תחרות" ותורם לתוצר המקומי הגולמי – מפעל יחשב כמקיים את התנאי, אם עיקר פעילותו היא בתחום הביוטכנולוגיה או הננוטכנולוגיה וניתן על כך אישור המדען הראשי. לחילופין, ייחשב מפעל כמקיים את התנאי אם הוא מבצע יצוא בשיעור של 25% לפחות. בהרחבת מפעל – תנאי שיעור היצוא הנדרש יבדק לגבי הגידול במחזור החברה.

 

ג.           בוצעה "השקעה מזערית מזכה" ברכישת נכסים יצרניים בתוך פרק זמן שלא יעלה על שלוש שנים ובסכום מינימאלי שנקבע – לגבי מפעל בהקמה סכום ההשקעה המזערית המזכה בהטבות המס  הוא 300,000 ש"ח; 

בהרחבה נדרשת השקעה כאמור בסכום שהוא כגבוה מבין: 300,000 ש"ח או אחוז משווי הנכסים היצרניים של המפעל, כפי שהוא נכון לתום שנת המס שקדמה לשנת תחילת ביצוע ההשקעה (עד לשווי נכסים של  140 מליון ש"ח – 12%; משווי של 140 מליון ש"ח ועד לשווי של 500 מליון ש"ח – 7%;  מעל 500 מליון ש"ח – 5%);

 

ד.     לא התקבלו מענקים בגין ביצוע ההשקעה המזערית המזכה.

 

כפועל יוצא מקביעת הקריטריונים בחוק, לא נדרשת עוד פניה למרכז השקעות על מנת ליהנות מהטבות המס. עם זאת, מומלץ ואף רצוי לבצע פניה מראש  לרשויות המס לשם קבלת אישורן לעמידה בקריטריונים שנקבעו, וזאת בין היתר, במטרה להבטיח וודאות באשר לקבלת ההטבות בפועל ולגובהן. כך לדוגמא, במקרים בהם קיים ספק לגבי סיווג המפעל כ"מפעל תעשייתי" או שקיים ספק לגבי היות המפעל המוקם "מפעל קשור" למפעל קיים או שיש מקום לוודא את אופן קביעת מחזור הבסיס ועוד.

 

חברה העומדת בקריטריונים שנקבעו בחוק ומבקשת ליהנות מהטבות המס בשנת 2009, נדרשת להודיע על בחירתה בשנה זו כשנת ההטבות הראשונה ("שנת הבחירה").

 

יובהר, כי דרישת ההודעה הינה דרישה עצמאית ונפרדת ואינה תלויה בהגשת דוח המס. לפיכך, חברה שדוח המס שלה לשנת 2008 לא יוגש עד לתום שנת המס 2009,  תדרש להודיע באופן נפרד על בחירתה בשנה זו כשנת ההטבות הראשונה.

 

ניתן לפנות לרשויות המס לשם קבלת אישור מראש באשר לפעילות התעשייתית של המפעל וכן באשר למעמדו של המפעל כ"מפעל קשור" וזאת עד לחלוף חצי שנה מתום שנת המס שלגביה מבקשים ליהנות מהטבות המס.

 

חשוב לציין, כי נישום העומד בקריטריונים שנקבעו בחוק ומבקש להתחיל להנות מהטבות המס בשנת 2010 נדרש להודיע על בחירתו עם הגשת הדוח לשנת 2009 ולא יאוחר מתום שנת 2010.

 

  רישום כלי-רכב של החברה על שם בעל השליטה (במשרד הרישוי):

        מזה שנים, קיים הסדר לפיו כלי רכב שנרכש ע"י תאגיד (נרכש מכספי התאגיד ורשום בספריו), יכול להרשם במשרד הרישוי על שמו של בעל המניות המשתמש ברכב, וזאת בנאמנות עבור התאגיד (כדי לא לפגוע במחיר הרכב בזמן המכירה).

 

        בהנחיה שפרסמה רשות המיסים בשנת 1993, אושר הסדר זה ובתנאי שהחברה שלחה תצהיר לפקיד השומה.

 

        רשות המסים פרסמה הבהרה חדשה של עו"ד משה מזרחי – היועץ המשפטי לרשות המיסים – לפיה רשות המיסים לא תכיר בהוצאות רכב בבעלות תאגיד, במידה והרכב לא נרשם על שם התאגיד במשרד הרישוי.

 

        השינוי יחל לגבי רכבים שנרכשו על ידי תאגידים החל מיום 1/9/2007.

 

  תשלום מקדמה על הוצאות "עודפות"

לקראת תום שנת המס יש לערוך חישוב של סכום ההוצאות הלא מוכרות - המכונות "הוצאות עודפות" שהוצאו במשך השנה ולשלם את המקדמה המתחייבת. ההוצאות העודפות הינן הוצאות שאינן מוכרות לניכוי לצרכי מס או שסכומן המוכר מוגבל בתקרה.

 

המקדמות בשל הוצאות עודפות ניתנות לקיזוז מהמקדמות הרגילות, לכן חברה המשלמת מקדמות רגילות יכולה להגדיל את סכום המקדמות בשל הוצאות עודפות על חשבון המקדמות הרגילות.

המקדמות בשל הוצאות עודפות ניתנות אומנם לקיזוז מהמס השנתי שבו החברה חייבת באותה שנה אך אינן מוחזרות אם אין רווחים והן מועברות לקיזוז מהמס בשנים הבאות (בתיאום למדד).

 

מנה"ח יערוך חישוב מעודכן של סכומי ההוצאות הלא מוכרות שהוצאו השנה ויבדוק אם יש להשלים את המקדמה השנתית בשל הוצאות עודפות כדי להימנע מחיוב בריבית הצמדה וקנסות.